第二章 成本会计的发展及其种类

第二章成本会计的发展及其职能和种类第二章结构框图成本会计的发展及其职能和种类成本会计的成本会计的形成和发展形成和发展早期成本会计阶段近代成本会计阶段现代成本会计阶段当代成本会计当代成本会计的发展趋势的发展趋势新制造环境对成本会计的冲击管理理论与方法的创新对成本会计的影响成本会计的成本会计的职能与任务职能与任务成本会计的职能成本会计的任务成本会计成本会计的种类的种类按成本会计制度分类按成本计算模式分类第一节成本会计的形成和发展1.1早期成本会计阶段（1880—1920年）1.2近代成本会计阶段（1921—1945年）1.3现代成本会计阶段（1945年以后）1.1早期成本会计阶段（1880—1920年）成本会计的产生早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段对成本会计的定义第一节成本会计的形成和发展成本会计起源于英国，后来传入美国及其它国家。随着英国产业革命完成，生产规模逐渐扩大，生产成本得到普遍重视。会计人员起初是在会计帐簿之外，用统计方法来计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应外部审计人员的要求，将成本计算同复式薄记结合起来，形成了成本会计。这个时期是成本会计的初创阶段。由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品成本和销售成本，所以，也称为记录型成本会计。成本会计的产生早期成本会计阶段取得的主要成果在这一时期，成本会计取得以下进展：（1）建立材料核算和管理办法：如设立材料帐户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度控制耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。（2）建立工时记录和人工成本计算方法：对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。（3）建立间接制造费用分配办法：成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列作成本，而将间接制造费用也计入生产成本。于是，对间接制造费用的分配进行了研究。（4）制造业根据生产特点，利用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。（5）在理论方面，成本会计著作纷纷出版：被称为第一本成本会计著作是1885年出版的梅特卡夫所著《制造成本》一书。英国电力工程师加克和会计师合著的《工厂会计》于1887年问世。这本书对于成本会计的建立，具有极为重要的意义，被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计著作。（6）在组织方面，1919年，美国成立了全国成本会计师联合会；同年，英国也成立了成本和管理会计师协会。他们对成本会计开展了一系列研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定作出了贡献。早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段对成本会计的定义早期研究成本会计的专家劳伦斯对成本会计作过如下定义：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售成品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”第一节成本会计的形成和发展1.2近代成本会计阶段（1921—1945年）近代成本会计阶段取得的主要成果近代成本会计阶段对成本的定义近代成本会计阶段取得的主要成果标准成本制度的产生预算控制的完善成本会计应用范围更加广泛和深入成本会计形成了完全独立学科标准成本制度的产生20世纪初，资本主义企业推行泰罗制的科学管理制度。泰罗制的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。于是美国会计学家提出了标准成本制度，为生产过程成本控制提供了条件。这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形。它标志着成本会计已经进入一个新的阶段。预算控制的完善预算控制是作为科学管理制度的另一方面被引进成本会计体系中的。它与标准成本制度是成本控制的两大支柱。1928年，美国一些会计师和工程师根据成本和产量的关系，提出弹性预算方法。即根据计划期内可以预见某一业务量（如产量）的各种水平来确定相应的预算标准，使间接费用实际数同计划数更具有可比基础。这样，企业预算可以合理地控制不同属性的费用支出，有助于正确考核经营者的工作成绩。弹性预算是本世纪30年代成本会计中的最大进步之一。成本会计应用范围更加广泛和深入在这一时期，成本会计的应用范围也从原来的工业企业扩大到各种行业，并深入应用到一个企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面。成本会计形成了完全独立学科在这一阶段的后期，出版了不少成本会计名著：①美国尼科尔森和罗尔巴克合著的《成本会计》；②陀耳著的《成本会计原理和实务》。这一时期的成本会计的定义，可引用英国会计学家贝蒂的表述：“成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的资源（指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动）利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”第一节成本会计的形成和发展1.3现代成本会计阶段（1945年以后）现代成本会计阶段取得的主要成果现代成本会计的特征现代成本会计阶段取得的主要成果开展成本的预测和决策实行目标成本计算实施责任成本核算实行变动成本计算法推行质量成本核算开展成本的预测和决策为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。实行目标成本计算美国管理学家德鲁克在50年代提出目标管理理论。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效的促使成本降低。实施责任成本核算随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，管理集权制转为分权制。为了加强企业内部各级单位的业绩考核，1952年美国会计学家希金斯（J.A.Higgings）倡导了责任会计，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。实行变动成本计算法该方法1936年由美国会计师哈里斯（Harris）提出。这种成本计算模式只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。美国证券交易委员会和国内税收署规定企业只要将公开发表的数据调整为包括固定性间接费用在内，就可以采用这种方法。实务中这种方法在实际成本制度和标准成本制度条件下都可采用。它不仅是一种可以减少计算工作量的成本核算方法，同时还为企业进行预测和决策创造了有利条件。推行质量成本核算随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成。所谓质量成本是指为了保证和提高产品质量而支出的一些费用，以及因未达到质量要求而发生的损失成本。质量成本核算按产品形成直到消费的全过程，对发生的各种质量成本（预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本）进行的货币形态计量的核算。它是质量成本管理的基础，扩大了成本会计的研究领域。现代成本会计的特征现代成本会计是根据会计资料和其他有关资料，对企业生产经营活动过程中所发生的成本，按照成本最优化的要求，有组织、有系统地进行预测、决策、控制、核算、分析和考核，促使企业提高产品质量，降低成本，实现生产经营的最佳运转，不断提高企业的经济效益。成本会计的发展路径成本会计的方式：成本核算-成本过程控制-成本预测、决策与规划成本会计理论体系：隶属于财务会计-走向独立-范围不断扩大，与财务会计和管理会计三足鼎立第二节当代成本会计的发展趋势2.1新制造环境对成本会计的冲击2.2管理理论与方法的创新对成本会计的影响第二节当代成本会计的发展趋势2.1新制造环境对成本会计的冲击新制造环境对传统的成本会计的影响新制造环境对传统的成本会计的影响所选举权采取的对策新制造环境对传统的成本会计的影响产品成本计算不正确成本控制可能产生反功能行为产品成本计算不正确因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20%-40%降到了现在的不足5%；但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本；成本控制可能产生反功能行为传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加。另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等等。新制造环境对传统的成本会计的影响所选举权采取的对策针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（Activity-basedCosting,ABC），ABC法在美、日、西欧等国企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。它是将制造费用以作业别归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。传统成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给各产品。所以，这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。第二节当代成本会计的发展趋势2.2管理理论与方法的创新对成本会计的影响适时制（JustInTimeSystem,JIT）全面质量管理（TotalQualityManagement,TQM）战略管理(StrategicManagement)基准管理和持续改进（BenchmarkingManagement&ContinuousImprovement）限制理论(Theory0FConstraints,TQC)成本企画（Targetcosting,TC）适时制（JustInTimeSystem,JIT）适时制是一种严格的需求带动生产制度，要求企生产经营管理各环节紧密协调配合，原材料、零部件、产成品保质、保量并适时地送到后一加工（或销售）环节，其目的是使原材料、在产品及产成品等各类存货保持在最低水平，尽可能实现“零存货”（ZeroInventory），以降低存货库存成本。适时制（JustInTimeSystem,JIT）在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货让价，可能采用倒推成本法（BackflushCosting）。所谓倒推成本法，简言之，就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。这与传统的成本计算方法正好相反，传统的生产成本的记录、归集和分配，是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录和生产成本发生的实物流是同步的。但在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货（如原材料、在产品及产成品）的必要性受到怀疑。从成本——效益原则来考虑，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失。这样，倒推成本法便应运而生。全面质量管理(TotalQualityManagement)全面质量管理是从传统质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，TQM已经成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。TQM同传统质量管理不同，它从事后的质量检验转向事先的预防为主；从只管理产品质量转向质量赖以形成的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体人员参加，把重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”（zerodefect），并由顾客最终界定质量。可见TQM是使JIT顺利实施的一个必要条件。全面质量管理(TotalQualityManagement)TQM对计