第六章所得税会计(XXXX)

安徽财经大学会计学院安徽财经大学会计学院裘丽娅裘丽娅第六章所得税会计第一节　所得税会计的基本问题　第二节所得税会计的特殊问题　　第一节所得税会计的基本问题一、概述二、所得税会计核算的一般程序三、利润总额与应纳税所得额的差异四、差异的比较五、递延所得税负债及递延所得税资产的确认六、综合举例　一、概述　　（一）所得税会计的概念所得税费用是按会计准则计算，而应交所得税应按税法规定计算，二者存在差异。所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算所得税费用。　　现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债务法，即根据资产负债来计算所得税费用。（二）几组概念　　税法与会计几组对应概念：　　1.应交所得税——所得税费用　　2.应纳税所得额——利润总额（税前会计利润）　　应纳税所得额＝应纳税收入总额－准予扣除项目金额　　(1)利润总额＝收入－费用　　(2)应纳税收入总额——收入　　(3)准予扣除项目金额——费用（三）资产负债表债务法的理论基础　　资产负债观认为，利润表中的利润总额并未包含企业的全面收益（利润表2009年已改），比如，可供出售金融资产公允价值变动的利得与损失，并未包含在利润表的利润总额当中，反映企业全面收益的最好指标，应是企业净资产的增长额。　　利润＝净资产的增长额＝期末净资产－期初净资产＝（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）＝（期末资产－期初资产）－（期末负债－期初负债）＝资产增长额－负债增长额　　二、所得税会计核算的一般程序采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：（一）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。（二）按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以适用的所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。（五）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，是利润表中的所得税费用。三、利润总额与应纳税所得额的差异　　利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。　　(一)永久性差异和暂时性差异的特点1.永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；2.暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。　　(二)永久性差异及内容　1.永久性差异的理解　2.可能产生永久性差异的12个项目：　　（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；　　（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5‰；　　（3）研发支出加计50%扣除；　　（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；　　（5）罚款支出；　　（6）非广告性赞助；　（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除；　　　（8）可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）；　　（9）一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税；　　（10）国债利息收入；　　（11）教育费附加返还款不再重复计税（会计计入营业外收入）；　　（12）关联方交易收益。　　(三)暂时性差异及内容　　1.暂时性差异的理解(1)暂时性差异＝账面价值－计税基础　　(2)产生暂时性差异的项目通常仅有两类：资产和负债。　　　(3)账面价值的理解　　资产的账面价值账面价值＝账面余额－减值准备　　账面价值＝账面余额－累计折旧（累计摊销）－减值准备　　负债的账面价值账面价值＝账面余额(4)计税基础资产的计税基础　资产的计税基础＝按照税法计算的资产价值＝未来可以税前扣除的金额负债的计税基础负债的计税基础＝账面价值－未来可以税前扣除的金额　　即，负债的计税基础是指未来不可以税前扣除的金额。四、差异的比较(一)资产的比较资产的账面价值＝按照会计计算的资产价值　资产的计税基础＝按照税法计算的资产价值＝未来可以税前扣除的金额　　1.固定资产　　(1)账面余额即初始成本，税法与会计无差别；(2)但折旧方法、折旧年限和减值准备存在差异。账面价值＝账面余额－累计折旧（会计）－减值准备　　计税基础＝账面余额－累计折旧（税法）　　2.无形资产　　区分初始计量和后续计量两个阶段分析。　　(1)初始计量时：　　①外购无形资产账面价值＝计税基础②内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。(2)无形资产后续计量　　后续计量时，会计与税法存在差异，具体区分两类无形资产：　　①使用寿命确定的无形资产　　账面价值＝账面余额－累计摊销（会计）－减值准备　　计税基础＝账面余额－累计摊销（税法）　　②使用寿命不确定的无形资产　　账面价值＝账面余额－减值准备　　计税基础＝账面余额－累计摊销（税法）3.交易性金融资产　　税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。交易性金融资产的计税基础＝初始成本即入账价值（无论持有多少年）。交易性金融资产的账面价值=成本+-公允价值变动4.投资性房地产　　①成本模式计量　　账面价值＝账面余额－累计折旧或摊销（会计）－减值准备　　计税基础＝账面余额－累计折旧或摊销（税法）　　②公允价值模式计量　　账面价值＝公允价值　　计税基础＝账面余额－累计折旧或摊销（税法）5.长期股权投资(1)会计准则企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。(2)税法税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：①初始投资成本的调整A.会计：会计准则的相关规定B.税法：税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。②投资损益的确认A.准则：对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。B.税法：在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。③应享有被投资单位其他权益的变化A.准则：采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值。B.税法：但其计税基础不会发生变化。6.存货、应收款项等可辨认资产的减值准备，其所得税影响，都与固定资产计提减值准备一样。任何资产计提减值准备，都导致其账面价值低于计税基础，差额正好是减值准备的期末余额。(二)负债的比较负债的计税基础＝账面价值－未来可以税前扣除的金额　　即，负债的计税基础是指未来不可以税前扣除的金额。　　　1.绝大部分的负债不涉及损益例如短期借款的借与还。“未来可以税前扣除的金额”等于0，即，绝大部分的负债计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。　　2.只有极少数负债会产生暂时性差异。　（1）预计负债　　企业预计的产品保修费确认为预计负债。税法规定，保修费实际发生时再税前扣除，不能提前预计。（2）预收账款在特殊情况下，会计不确认收入，而税法认为产生了纳税义务，导致当期多交税，以后期间会计上再确认收入时，税法不再计税，即来年可以少交税，产生可抵扣暂时性差异。该情况极少见。　　计税基础＝账面价值X－未来可抵扣X＝0（3）应付职工薪酬超标的部分，以及罚款等形成的负债　应付职工薪酬超标的部分，以及罚款等形成的负债，当期和未来期间永远都不能扣除，其实是永久性差异，因此，不形成暂时性差异（除职工教育经费）。3.产生暂时性差异的12个项目　　（1）计提了减值准备的资产；　　（2）固定资产折旧（税法一般采用直线法折旧，技术进步导致更新较快的固定资产和强震动、高腐蚀的固定资产可以加速折旧）；　　（3）内部研发无形资产按150%摊销；使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除；　　（4）权益法核算的长期股权投资（税法只采用成本法核算且股利免税）；　　　　（5）交易性金融资产（税法按历史成本计量）；　　（6）公允价值模式的投资性房地产（税法计提折旧、按历史成本计量）；（7）可供出售金融资产（税法按历史成本计量）；（8）长期应收款（分期收款销售商品分期计税）；（9）预计负债（保修费等发生时扣除）；　　（10）预收账款（税法对收入的确认条件不同）；（11）应付职工薪酬（职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除）；　　（12）广告费和业务宣传费不超过销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过的部分以后年度扣除。（四）暂时性差异的性质　1.应纳税暂时性差异　　(1)即未来要多交税的暂时性差异（而当期少交税）—递延所得税负债。　　(2)情形有二：资产的账面价值﹥其计税基础；　　负债的账面价值﹤其计税基础，即未来可以税前扣除的金额为负（罕见）。　　　2.可抵扣暂时性差异　　(1)即未来可少交税的暂时性差异（而当期多交税）——递延所得税资产。　　(2)情形有二：资产的账面价值﹤其计税基础；　　负债的账面价值﹥其计税基础，即未来可以税前扣除的金额为正（正常）。3.发生期间与转回期间　　(1)暂时性差异的发生期间，是指其增加的期间；　　暂时性差异的转回期间，是指其减少的期间。　　(2)暂时性差异是时点指标，不是时期指标，时间必须精确到某天（如期末余额或期初余额）。暂时性差异与资产负债相似，上期期末余额即本期期初余额。　　(3)某项目产生的暂时性差异，其性质一般不会改变。如，某项应纳税暂时性差异，从产生到转回的全部期间，一直属于应纳税，不会变为可抵扣。同理，可抵扣也不会变为应纳税。五、递延所得税负债及递延所得税资产的确认（一）递延所得税负债确认　　1.计算　　(1)递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×预计转回税率　　(2)递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×预计转回税率　　(3)递延所得税负债增长额＝递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额　　注：“预计转回税率”是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。2.会计处理原则及分录　　（1