第十三章公司间交易__常勋高级财务会计

厦门大学出版社杜兴强/主编高级财务会计2第十三章公司间交易–第一节公司间交易引起的债权债务关系–第二节公司间存货交易–第三节公司间固定资产和无形资产转让交易–第四节公司间租赁交易21世纪会计学系列教材第一节公司间交易引起的债权债务关系公司间交易（内部交易）：企业集团内部母子公司之间或子公司与子公司之间发生的交易。公司间交易所形成的需要抵销的项目主要可以分为以下几类：1.公司间债权债务关系。它是指母子公司之间或子公司相互之间由于商品购销、投资与被投资等所形成的内部债权债务关系。2.公司间存货交易。它是指企业集团内部的商品购销活动，企业集团内部一方将其产品出售，另一方将其作为自己的原材料、商品等存货购进，然后进一步加工销售给企业集团内部或直接销售给企业集团外部。3.公司间固定资产(无形资产)转让交易。它是指企业集团内部固定资产或无形资产的转让、出售等。4.公司间租赁交易。它是指企业集团内部的相互租赁业务，企业集团内部一方(往往是母公司)将固定资产出租给另一方成员企业(往往是子公司)使用，包括经营性租公司间一般债权债务关系的消除1.合并抵销原理——分析法企业集团内所有债权债务的期末余额均要消除。消除方法是，直接将债权债务做一反向分录，借记内部负债，贷记内部资产，借记或贷记的金额为内部债权债务的期末余额。2.合并抵销原理——还原法在合并抵销分录中所要做的，就是将所有企业集团不会作但母子公司已作的会计分录全部予以消除。内部债券投资与应付债券的消除1.直接从发行企业购入债券债券发行企业可能按面值、溢价或折价发行债券，相应地，购买债券的企业则按面值、溢价或折价记录为长期债券投资。例子见表13-1。借：应付债券200000贷：长期债券投资200000借：利息收入20000贷：利息费用20000内部债券投资与应付债券的消除内部债券投资与应付债券的消除2.从第三方购入债券(1)原理推定赎回：企业集团内部成员从第三方(集团外部)购入其他成员企业发行的债券，应视同企业集团赎回债券处理。推定赎回损益：集团在赎回债券时，赎回价格与账面价值之间的差额就形成了损益。推定：从单个企业来看，上述业务发生在两个不同的企业，一方反映为债券的发行，另一方反映为债券的投资，在后者购买债券时，双方企业都没有确认也不应该确认任何损益。(2)举例说明内部债券投资与应付债券的消除内部债券投资与应付债券的消除内部债券投资与应付债券的消除2003借：应付债券240债券赎回损失15贷：长期债券投资2552004借：应付债券260期初未分配利润10贷：长期债券投资270借：利息收入15期初未分配利润5贷：利息费用20内部债券投资与应付债券的消除2005借：应付债券280期初未分配利润5贷：长期债券投资285借：利息收入15期初未分配利润5贷：利息费用202006年度编制合并报表时，企业内部债券余额为借：利息收入15期初未分配利润5贷：利息费用20内部债券投资与应付债券的消除(3)我国目前的做法我国财政部发行的《合并会计报表暂行规定》不反映内部债券业务形成的推定损益，而是将内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额作为合并价差处理。同样，这一合并价差列示于合并资产负债表的长期投资方下，作为长期投资的一个组成部分。2003借：应付债券240合并价差15贷：长期债券投资255内部债券投资与应付债券的消除2004借：应付债券260合并价差10贷：长期债券投资270借：利息收入15贷：利息费用152005借：应付债券280合并价差5贷：长期债券投资285借：利息收入15贷：利息费用15内部债券投资与应付债券的消除2006借：利息收入15贷：利息费用15与前面的做法相比，上述抵销分录有以下两个特点：①期末应付债券与长期债券投资余额之间的差额，在合并报表中确认为合并价差，随着单个企业计提利息收入和利息费用的不一致，合并价差的金额越来越小。②利息收入和利息费用的抵销金额，是以较小的金额为准。坏账准备的抵销分录如下：(1)将上期抵销的内部应收款项计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；（2）将本期内部应收款项增加(减少)而在个别会计报表中补提(冲销)假定企业按应收款项余额的一定比例计提坏账准备来说明坏账准备的抵销问题。（1）期初内部应收款项余额为零，当期发生内部应收款项（部分合并工作底稿如表13-4所示）（2（3）总结1.从以上抵销分析中可以看出，当以前期间债权、债务、收入、费用的消除对合并净收益没有影响(或其净影响为零)，本期不需要考虑以前期间的消除分录对本期的影响。2.在考虑前期合并抵销分录对本期的影响时，一个有效的办法是，对前期抵销分录中出现的损益项目，在本期一律以“期初未分配利润”替代，就可以看出是否对本期产生影响，以及影响如何。第二节公司间存货交易例如，P企业和S企业形成一个企业集团。P企业本期(2003年)80000元的存货销售给S企业，销售作价100000元。S企业购入后，当期全部实现对外销售，实现销售收入140000部分工作底稿如表13-5所示：借：主营业收务收入100000贷：主营业务成本100000在企业集团内，如果购货企业在购货时发生了相应的购货费用，并且这些购货支出实际支付或即将支付给集团外部，则它也是企业集团的费用，从而仍应按销售方的内部销售收入金额来消除，而不是按购货企业的销售成本来消除。当购货企业也实现销售时，如果不做内部存货交易的消除，将会人为地夸大企业集团的销售规模。全部未实现对集团外部销售例如，我们将上例改为，2003年S企业按100000元的价格购入该批存货后，当期全部未实现销售，全部成为S企业期末存货。部分工作底稿如表13-6所示：借：主营业务收入100000贷：主营业务成本100000（抵销分录借贷方金额为内部销售收入金额）及借：主营业务成本20000贷：存货20000（抵销分录借贷方金额为期末存货中包含的未实现利润）全部未实现对集团外部销售全部未实现对集团外部销售未实现利润：集团内成员企业(销售方)销售资产给另一成员企业(购货方)时，销售方销售该项资产所确认的利润。实务中，对未实现内部销售利润的确认往往用销售毛内部销售毛利率=(内部销售收入—内部销售成本)内部售收入×100%期末未实现利润=期末内部存货×内部销售毛利率=内部销售毛利×期末内部存货÷=内部销售毛利×未实现比例1.对于购货企业人为地将该购货分为两部分，一部分全部实现对集团外销售，另一部分全部2.直接分析法。例子中部分工作底稿如表13-7所示：期初存货中包含未实现利润期初存货中包含未实现利润：购货企业以前期间从内部成员企业购入的存货至上期期末为止，仍尚未实现对集团外部销售。例子：在2003年度，我们通过抵销分录对这一高估进行了消除：借：主营业务收入100000贷：主营业务成本80000存货20000在2004借：期初未分配利润20000贷：存货20000期初存货中包含未实现利润2004借：期初未实现利润20000贷：主营业务成本20000部分合并工作底稿如表13-8。1.对期初存货中包含的内部未实现利润的抵销贷：主营业务成本(期初存货中包含的未实现利润的金额)2.本期发生的内部商品购销业务的抵销贷：主营业务成本(本期内部购销收入的金额)3.对期末存货中包含的内部未实现利润的抵销贷：存货(期末存货中包含的未实现利润的金额)所有情况的综合举例子说明。（1）2003年度，P企业销售毛利率=(100-80)÷100=20%P企业销售成本率=80÷100=80%2004年度，P企业销售毛利率=(150-105)÷150=30%P企业销售成本率=105÷150=70%（2）2003年底，S企业存货中未实现利润为(100×80%)×20%=16万元，它将导致2003年度企业集团合并主营业务利润比个别报表中主营业务利润合计数少16万元，如表13-9所示。（3）2004年度S企业销售成本120万元。（4）2004年度S企业销售收入130万元，为对集团外部的收入，企业集团也认定销售收入130万元。（5）2004年12月31日，S企业期末存货为80+150-120=110万元。所有情况的综合所有情况的综合对比个别报表中合计数与合并数，得出抵销分录借：期初未分配利润(30-14)16主营业务收入(280-130)150贷：主营业务成本(225-87)138存货(110-82)28(1)借：期初未分配利润16贷：主营业务成本16期初存货中包含的未实现利润=80×20%=16所有情况的综合(2)借：主营业务收入150贷：主营业务成本150说明：本期内部购销收入为150(3)借：主营业务成本28贷：存货28期末存货中包含的未实现利润=50×20%+60×30%=28万存货计提跌价准备1.计提存货跌价准备对合并报表当期影响的消除(1)S企业对该项存货计提了20000元的跌价准备。（部分合并工作底稿列示如表13-11所示）(2)S企业对该项存货计提了90000元的跌价准备。（部分合并工作底稿列示如表13-12所示）2.对以后期间合并报表的影响2004①抵销2003年度存货交易对2004年度合并报表的影响；②抵销2003年S企业多提存货跌价准备对2004年度合并报表的影响；③抵销S企业2004年度多提存货跌价准备对合并报表的影响。存货计提跌价准备3.(1)合并报表是以个别报表为基础编制的，以前期间内(2)分析个别报表合计数与合并数之间的差异是一种较易于确定抵销分录的方法。其中，合并数的确定依赖(3)在分析抵销分录的编制时，应分清前期影响和当期(4)存货计提跌价准备存货计提跌价准备存货计提跌价准备存货计提跌价准备第三节公司间固定资产和无形资产转让交易公司间固定资产转让交易分为三种类型：①企业集团内部成员企业将其自身使用的固定资产变卖给其他成员企业作为普通商品销售(固定资产——商品)；②企业集团内部成员企业将其自身使用的固定资产变卖给其他成员企业作为固定资产使用(固定资产——固定资产)；③企业集团内部成员企业将其自身生产的产品销售给其他成员企业作为固定资产使用(商品——固定资产)第二种类型的固定资产转让交易的抵销1.交易当期的抵销处理①设备转让对企业集团的净影响(A分录+B分录)；②对B企业多提折旧的消除（部分合并工作底稿如表13-15所示）。2.交易以后期间的抵销处理(1)2003年度编制合并报表时的抵销处理（见表13-16）；(2)2004年度编制合并报表时的抵销处理（见表13-17）。第二种类型的固定资产转让交易的抵销第二种类型的固定资产转让交易的抵销第二种类型的固定资产转让交易的抵销第三种类型的固定资产转让交易的抵销1.交易当期的抵销处理在编制2002年度合并报表时，采用分析法分析如表13-18所示。对比差异可知，2002年编制合并报表时，消除①消除未实现利润，并将固定资产原价调整到按建造成本计价；②消除D企业多提的折旧费用及累计折旧。2.以后期间(使用期间)抵销的处理第三种类型的固定资产转让交易的抵销内部交易的固定资产在清理期间的抵销处理1.期满报废清理2.固定资产超期使用后报废清理(1)使用期间的抵销处理（见表13-19）(2)超期使用后清理期间的抵销处理3.提前报废清理（见表13-20）①提前报废时，在报废年度，个别企业或集团仍计提②报废时，固定资产原价及累计折旧不再列示在个别③报废清理时，原固定资产原价中包含的未实现利润随着清理而实现。内部交易的固定资产在清理期间的抵销处理内部交易的固定资产在清理期间的抵销处理无形资产转让交易的抵销公司间无形资产转让的抵销，与公司间固定资产交易的抵销类似，但前者更为简单。无形资产的摊销直