第十四章会计变更与差错更正

第十四章会计变更与差错更正第一节会计变更第二节会计变更的会计处理第三节会计差错更正目录第一节会计变更会计变更，一般可分为：会计政策变更、会计估计变更和会计主体变更等三类。对会计变更进行分类，是为了准确地定义每类变更的性质和特点，从而有针对性地选择和采用恰当的会计处理与披露的方法。一、会计政策（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策原则基础会计处理方法按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统—的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法（二）会计政策的特点在我国，会计准则属于法规。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。（1）强制性。（2）多层次。（三）重要的会计政策企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策•发出存货成本的计量方法•长期股权投资的后续计量•投资性房地产的后续计量•金融工具的计量方法•企业合并的方法•非货币性资产交换的计量•收入的确认方法•借款费用的资本化和费用化•外币报表折算方法•其他重要会计政策二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更的条件：1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。2、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。不属于会计政策变更的情形：1、企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。（长期股权投资）2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（低值易耗品摊销）3、如果以前期间的会计政策是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。三、会计估计（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以其最近利用的信息为基础所做的判断。（二）会计估计的特点（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。常见的会计估计包括：坏账准备的估计、存货发生损失的估计、固定资产使用年限（残值）的估计、收入确认完工百分比法的估计四、会计估计变更会计估计变更，是指企业在取得了新信息，积累了新经验，发生了新的事项后而引发的对以前会计估计变更的行为。随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更的情形包括：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。注意：如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按会计差错更正的规定进行会计处理。【例题1】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。（2007年考题）A．固定资产折旧年限由10年改为15年B．发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法C．因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D．根据新的证据，使将用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产【答案】ACD【解析】选项B属于政策变更。【例题2】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2008年考题）A．无形资产摊销方法由原来的寿命无限不摊销改为年限平均法摊销B．因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D．因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算【答案】BCD【解析】“选项A”是对无形资产的估计使用寿命进行调整，属于会计估计变更。第二节会计变更的会计处理一、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。（二）未来适用法是指将变更后的会计政策只应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1．国家有规定的，按国家有关规定执行。2．能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3．不能追溯调整的，采用未来适用法处理。所谓能否追溯调整，即指能否合理确认累积影响数，能合理确认就用追溯调整法，不能则用未来使用法。（四）追溯调整法第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。（五）未来适用法即，不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。但根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。【例3】TLC实业股份有限公司20×7年以前存货计价采用后进先出法。该公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。公司属于依法改变存货计价方法，因而属于会计政策变更。假设企业对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即，对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如下表：由于会计政策变更使TLC实业股份有限公司20×7年净利润增加了616400元。当期净利润的影响数计算表单位：元项目后进先出法先进先出法销售收入1000000010000000减：销售成本73200006400000其他费用480000480000利润总额22000003120000减：所得税7260001029600净利润14740002090400差额616400（五）会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。二、会计估计变更的会计处理（一）会计估计变更，企业应采用未来适用法。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（二）会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例4】ABC公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。要求：做出ABC公司对上述会计估计变更的会计处理。ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧：按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产账面价值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：固定资产84000减：累计折旧40000固定资产账面价值44000改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：借：管理费用21000贷：累计折旧21000（3）附注说明。本公司一台管理用设备，成本为84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。第三节会计差错更正一、当期差错对于当期发生的会计差错，应当调整当期相关项目。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的不重要的会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。二、前期差错（一）前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）前期差错的类型没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错等。（三）前期差错重要性的判断前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。三、会计差错更正的会计处理当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。（一）不重要的前期差错的处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。【例1】TLC公司在20×7年发现了20×6年漏记了管理人员工资500元。则20×7年更正此差错的会计分录为：借：管理费用500贷：应付职工薪酬500【例2】20×6年12月31日，TLC公司发现20×4年度的一台管理用设备少计提折旧，金额为2400元。这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以直接记入20×6年有关项目。会计分录为：借：管理费用2400贷：累计折旧2400【例3】TLC公司20×7年发现，20×6年从承租单位收到预交的两年度的房屋租金收入18000元，账上借记了“银行存款”18000元，贷记了“预收账款”18000元，20×6年底未作任何调整分录，则20×7年发现时更正此差错的会计分录为：借：预收账款9000贷：其他业务收入9000【例4】TLC公司在20×5年12月31日发现，20×4年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备价值为8000元的固定资产，在20×4年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×5年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产8000贷：管理费用8000借：管理费用4000累计折旧4000（二）重要的前期差错的处理对于重要的前期差