试论实质重于形式会计原则

试论实质重于形式会计原则“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一原则不但受到世界上主要会计准则制定机构一致推崇，而且成为学者热论的对象。然而，追根溯源地考察和分析实质重于形式会计原则就会发现，在现代会计学中，这个会计界的“宠儿”的“出身并不清白“，对实质重于形式原则频繁引用者有之，然对其进行精确地界定和解释者凤毛麟角。难道实质重于形式是不言自明的公理吗？如果不是，为什么人们都不热衷于对其进行证明，而没有人怀疑他的正确性？法律形式和经济实质到底有什么不同？会计在处理交易或事项为何时偏重于经济实质而忽视法律形式？这一系列问题的回答对于深入理解实质重于形式的精髓，以合理运用该原则，乃至于提高会计人员的职业判断能力都大有益处。一、实质重于形式在会计准则中的应用国际会计准则委员会（iasc）1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。其指出实质重于形式是指：“信息如果想如实地反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”并进一步详细阐述道：“交易或事项的实质并非总是和法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某实体来处置资产。然而，协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中所包含的未来经济利益的条款。在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实地反映这笔交易。”国际会计准则17号租赁第3－12段中指出：“融资租赁，指本质上转移了与一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移”；一项租赁是归类为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。“交易和其他事项应按其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。就融资租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分经济年限内获得使用租赁资产的经济利益”。上一页国际会计准则31号报告合营中的权益进一步说明当在合并会计报表中报告共同控制的实体的权益时，必须反映协议的实质和经济事实而非合营公司的特殊结构或形式。“对共同控制的资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，往往也反映了合营的法律形式。”很多共同控制的实体在实质上与被称为共同控制的经营和共同控制的资产的那些合营相似。例如，合营者可能出于税务或其他原因，将一项共同控制的资产，如输油管道，转入共同控制的实体。与此类似，合营者也可能把将要共同经营的资产提供给共同控制的实体。有些共同控制的经营还涉及建立共同控制的实体来处理特定方面的业务，例如，产品的设计、推销、发售和售后服务。（二）在我国会计准则制度中的运用我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。我国《企业会计制度》（2001）正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。虽然在《企业会计准则--基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续;同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则。（三）在英国财务会计准则中的应用英国的会计准则可能是对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。会计准则理事会的财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。这些交易的一般特征是：（1）分开披露一个项目所揭示的主要风险和享有主要利益；（2连接两个或其他多个交易，若无一系列的说明其结果就不能被理解；（3）在期权交易中包含若干个交易条款，从而非常有可能导致期权被行使。第5号公告解决了交易实质的几个会计问题。主要内容如下：（1）应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；（2）应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债。（3）如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。（四）在美国财务会计准则中的应用实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（apb）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。apb认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。一些美国会计公报对交易事项的判断，揭示和核算进行制定了特别的标准。例如：（1）披露合并会计报表而非组成法律实体的个别会计报表；（2）融资租赁；（3）当票据的面值不能合理地反映付出或收到的交易对价的现值时，要反映合理的利率。尽管美国财务会计准则委员会的前身会计准则委员会的公报没有构成美国gaap的组成部分，但apb在第4号公报中阐明了对实质重于形式的观点：“即使法律形式和经济实质不同，财务会计强调的是经济实质并建议采取不同的处理方式。尽管财务会计对交易和事项的经济和法律效果都很关注，且更多的惯例是基于法律规定，但当经济实质和法律形式不同时，通常强调交易或事项的经济实质。事项的经济实质和法律形式采用相同的核算方法，但有时实质和形式不同。会计强调实质而非形式，这样以来会计信息才能更好地反映其代表的经济活动。财务会计准则委员会一般将实质重于形式与可靠性和披露的真实性等同起来。fasb概念公报第二号，（会计信息的质量特征），附录b，第160段指出：实质重于形式的观点有他的支持者，但没有包括在概念框架里面是因为它可能是多余的。可靠性特别是“真实表述“特性没有给居次要地位的实质重于形式的会计表述留出空间。实质重于形式是一个难于精确定义的含糊不清的概念。真实表述是国际会计准则的一项重要原则。二十世纪70年代，美国fasb的顾问，二号公报的主要作者之一davidsolomons曾把会计比作“绘制财务地图”（solomons1997）。不知solomons为何混淆实质重于形式和真实表述。然而，实质重于形式没有被美国gaap提升为中心原则却是不争的事实。而英国gaap却给予实质重于形式很高的地位。（五）法国准则中的实质重于形式如前所述，实质重于形式的概念主要是英美的会计概念，在立法机构制定准则的国家，如果特有的会计活动的处理是与法律规定一致的，实质重于形式的概念就变得不相关。会计准则国际协调的努力方向导致那些实行以法规为基础的会计制度的国际重新考虑实质重于形式问题。真实公允观的概念是可以和实质重于形式概念向联系的概念，真实公允观也是一个从英国会计原理衍生出来的概念。和其他的欧盟国家一样，“真实公允观”概念被翻译成法语是imagefidele，但二者并非相同，用imagefidele来等同于英国的真实公允观并不是十分精确。imagefidele是和实质重于形式的意思比较相近的。colasse(1997)认为实质重于形式和imagefidele之间具有相似性，然而，他不承认imagefidele要求或意味着实质重于形式。除了imagefidele的概念，法国会计包含了sinceritéandregularité的概念，法国的审计报告中经常用到这些词汇。sincerité类似于真实性，regularité类似于一致性，然而，按照真实性和一致性的原则来表述imagefidele的要求是否可以解释为要求和鼓励实质重于形式是个尚待解决的问题。（六）总结和评析综上所述，笔者认为各国准则对实质重于形式的表述千篇一律，也反映了许多会计学者对实质重于形式的一般理解：即在会计核算时，交易或事项的经济实质重于其法律形式，当交易或事项的法律形式不能反映其经济实质时，应按照经济实质来反映。它的基本含义有两点：（1）经济实质和法律形式有时是一致的，这时会计上应按照法律形式来进行核算；（2）经济实质和法律形式可能出现分歧，这时会计上应按照经济实质来进行核算。这样作的前提是事先进行职业判断。二、对实质重于形式原则的一种观点的批判实质重于形式的解释含混不清，既未对经济实质和法律形式分别进行定义和解释，也未指出按经济实质进行核算的优越性何在。经济实质和法律形式究竟是什么？二者之间是什么样的关系。我国有学者认为实质重于形式也没有必要单列为一项基本会计原则，实质重于形式对交易和事项经济实质的要求是可靠性原则的题中应有之意。这种观点是基于两点认识：第一，经济活动的经济实质必然体现为法律实质或法律形式；第二，认为法律实践中只重形式不重实质。笔者对这两种观点有不同的理解。（一）经济实质是否一定体现为法律实质或法律形式关于经济实质的解释，有学者认为：按照马克思主义的哲学观，任何事物的内容总是通过现象表现出来，离开现象的赤裸裸的实质并不存在。相反，理解事物的形式，需要联系事物的实质，离开事物的实质就无法辨别形式所呈现的真伪。依此而论，交易或事项的经济实质是指交易及其构成要素之间内在的基本经济联系。交易或事项的经济实质应该通过其经济形式去捕捉。交易或事项的法律形式是指交易及其构成要素之间的外部法律联系。在现代社会中，法律是普遍行的行为规范之一，人们所从事的经济活动都被限制在法律框架内。这样，交易或事项的经济形式总是通过一定的法律形式表现来呈现。因此，他们认为，在现代社会中，交易或事项的经济实质必然体现为法律实质或法律后果，其内含于一定的法律形式中。经济实质重于法律形式的含混之处即在于其似乎将交易或事项的经济实质，经济形式同交易或事项的法律后果，法律形式割裂开来，其似乎要告诉我们，交易或事项的法律形式和法律后果之外，可以找到格外的经济形式和经济实质。然而，在现代社会中，在交易或事项的法律形式和法律后果之外去寻找经济形式和经济实质必然是徒劳无功的。笔者认为这种“经济实质必然体现为法律实质或法律后果”的解释是有失偏颇的。首先，既然认可“理解事物的形式，需要联系事物的实质，离开事物的实质就无法辨别形式所呈现的真伪”，那么也就说明实质重于形式原则的设立是非常有必要的，其在交易或事项的会计核算中的运用，有助于提高会计信息的有用性。诚然，现代社会中经济活动是依靠法律来调整和规范的，交易或事项需要通过一定的法律形式来表达。但并不能就此推论出法律形式是其经济实质（或称经济后果、商业后果）的唯一反映。从实质重于形式原则的起源来考察，一般认为其起源于英国。实质重于形式原则是显示“真实公允”观的一个最重要的基本概念。其根植于英国的习惯法和案例法传统之中。“真实公允”观及其哲学思想支持这样的看法，那就是法律制定者一般无法就商业细节成功地制定法律。换言之，法条中明文规定的，或有判例可循的规范是针对一般的、经常性的经济活动的。然而社会经济的发展和进步，导致经济活动的创新不断出现时，总有部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。因此法律条文的制定总是滞