财务会计学—5长期股权投资

第五章长期股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量长期股权投资核算方法的转换和处置第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的内容1、对子公司的投资2、对合营企业的投资；3、对联营企业的投资；4、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2007年1月1日，甲公司以1300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2400万元。例1：M集团甲公司A公司2000万（账面价值）长期股权投资—A1200万60%借：长期股权投资1200（=2000*60%）资本公积—资本溢价100贷：银行存款1300借：管理费用10贷：银行存款10例2：A、B两家公司同属甲公司的子公司。A公司于20×7年3月1日以发行股票方式从B公司的股东手中取得B公司70％的股份。A公司定向增发2000万股普通股股票，该股票每股面值为1元，市价为6元。B公司在20×7年3月1日所有者权益为3000万。借：长期股权投资2100（=3000*70%）贷：股本2000资本公积—股本溢价100此时，若有发行费用，则：借：资本公积—股本溢价贷：银行存款（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资以支付资产或承担债务的公允价值作为长期股权投资的入账价值（即合并成本），公允价值与支付资产、承担债务账面成本的差额计入当期损益。例3A公司于2008年1月1日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请了专业评估机构，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值和公允价值如下表。合并前，A、B公司不存在任何关联方关系。其中，土地使用权和专利技术原价9600万元，至合并时已累计摊销1200万元。项目账面价值公允价值土地使用权60009600专利技术24003000银行存款24002400合计1080015000单位：万元借：长期股权投资153000000累计摊销12000000贷：无形资产96000000银行存款27000000营业外收入42000000公允价值1500万+交易费用300万１．支付现金的：按实际成本计量；２．发行权益性证券的：发行权益性证券的公允价值；３．投资者投入的：合同约定价值（如果约定价值不公允，应采用公允价值）；４．非货币性交换取得的：执行《第７号：非货币性资产交换》，即原则上以换出资产公允价值计量；５．债务重组方式取得的：执行《第12号：债务重组》，即以享有股份的公允价值计量。三、非企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投资的后续计量成本法适用的范围处理方法权益法适用的范围处理方法（一）成本法1、适用的范围对子公司的长期股权投资：控制控制：能够决定一个企业的财务和经营政策，而且能够据以从被投资企业经营活动中获利。实施控制的，被投资单位就是子公司，投资企业要将子公司纳入合并财务报表的合并范围。对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中被有没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2、处理方法（１）初始投资：按照初始投资成本计价；（２）追加或收回投资：调整长期股权投资成本；（３）宣告分派利润或股利：确认当期投资收益。投资收益的确认仅限于被投资单位接受投资以后产生的累积净利润的分配额，如果获得的利润或现金股利超过了该数额，超过部分作为初始投资成本的收回（清算性股利）。例1：2007年1月1日A公司投资B公司，占10%，3月5日B公司宣告分配股利100万元。A公司处理：2007年B公司实现净利润200万元，2008年3月10日宣告分配股利（1）100万元；80万元；（2）200万元；（3）220万元。A公司处理：（1）（2）（3）（二）权益法1、适用的范围对联营企业的长期股权投资：重大影响对合营企业的长期股权投资：共同控制2、处理方法（1）投资时：初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整投资成本；小于该份额的，则计入当期损益（营业外收入），并调整长期投资成本。权益法（2）投资后：①被投资企业实现净利润：按享有的份额确认投资收益，并调整增加长期股权投资的账面价值。②被投资企业发生净亏损：以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对投资单位净投资的长期权益减至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。注意：在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行适当调整：Ⅰ：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。Ⅱ：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。③被投资单位宣告分派利润或现金股利时：被投资单位宣告分派利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。④被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）如因增资扩股而增加的资本溢价、可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积等，应调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。⑤股票股利的处理被投资单位分派股票股利时，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。例1：甲公司2007年1月1日，以860万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2007年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司会计分录如下：借：长期股权投资——C公司（成本）860贷：银行存款860例2：在例1中，假定甲公司2007年1月1日，以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2007年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司会计分录如下：借：长期股权投资——C公司（成本）800贷：银行存款760营业外收入40例3：甲股份有限公司于2007年1月1日取得对联营企业D公司30％的股权，取得投资时D公司的固定资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。D公司2007年度利润表中净利润为600万元。调整后的净利润为550（600－50）万元，甲公司按照持股比例计算2007年度应确认的投资收益应为165（550×30％）万元。借：长期股权投资—D（损益调整）165贷：投资收益165若D公司2008年3月分配现金股利500万元：甲公司处理如下：借：应收股利150（=500*30%）贷：长期股权投资—D（损益调整）150例4：甲公司持有F公司40%的股权，20×7年12月31日投资的账面价值为1200万元。F公司20×8年发生净亏损4000万元。甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元（符合长期权益的条件）；同时，根据投资合同的约定，甲公司需要承担F公司额外的损失弥补义务50万元，且符合预计负债的确认条件。假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。20×8年度甲公司应分担损失＝4000×40%＝1600万元投资账面价值1200万元首先，冲减长期股权投资账面价值：借：投资收益1200贷：长期股权投资——F公司（损益调整）1200其次，因甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元，则应进一步确认损失：借：投资收益300贷：长期应收款300再次，甲公司需要承担额外的损失弥补义务50万元，且符合预计负债的确认条件：借：投资收益50贷：预计负债5020×8年度甲公司应确认的投资损失＝1200＋300+50＝1550（万元）（长期股权投资和长期权益的账面价值均减至0，还有未确认投资损失50万元备查登记。以后年度盈利时，按反向顺序依次作相反分录）例5：甲股份有限公司于2007年1月1日取得对联营企业D公司30％的股权。12月31日，D公司一项可供出售金融资产公允价值为500万元（原账面价值为400万元）。甲公司：借：长期股权投资—D（其他权益变动）30贷：资本公积—其他资本公积30第三节长期股权投资核算方法的转换和处置一、权益法向成本法的转换因减少投资等原因不再具有共同控制或重大影响；或因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，改按成本法核算。要点：增资时，追溯调整；减资时，不追溯调整，以权益法下的账面成本作为成本法的初始投资成本；例6：2007年1月1日，甲公司以1500万元取得C公司30％的股权，款项以银行存款支付，C公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对C公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。2007年C公司实现净利润1000万元，未分派现金股利。2008年1月1日，甲公司又以1800万元取得C公司30％的股权，款项以银行存款支付，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。（1）2007年1月1日借：长期股权投资1500贷：银行存款1500（2）2007年末：借：长期股权投资——C公司（损益调整）300贷：投资收益300（3）2008年1月1日①购入30%股权时：借：长期股权投资——C公司1800贷：银行存款1800②调整长期股权投资的账面价值借：盈余公积30（300×10%）利润分配——未分配利润270（300－30）贷：长期股权投资——C公司300二、成本法向权益法的转换因追投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的；或因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或共同控制的，改按权益法核算。要点：追溯调整，但对两次交易之间除净损益之外的权益变动处理不同。例7：2007年1月1日，甲公司以350万元取得A公司10％的股权，款项以银行存款支付，A公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对A公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。2007年A公司实现净利润600万元，未分派现金股利。2008年1月1日，甲公司又以840万元取得A公司20％的股权，款项以银行存款支付，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对A公司施加重大影响，因此甲公司将对A公司的股权投资转为权益法核算。（1）2007年1月1日借：长期股权投资350贷：银行存款350（2）2008年1月1日①购入20%股权时：借：长期股权投资――A公司（成本）840贷：银行存款840②调整长期股权投资的账面价值借：长期股权投资100[（4000－3000）×10%]