高级财务会计理论与实务ch4

高级财务会计理论与实务张文贤高伟富编著东北财经大学出版社第4章合并会计报表：集团内部交易损益的处理•【学习目标】•通过本章的学习，认识集团内部交易损益确认的重要性，掌握集团内部交易损益处理的复杂权益法和简单权益法；掌握集团内部存货交易、内部固定资产购销业务、无形资产购销业务和内部债券业务的抵消处理。4.1集团内部交易损益处理•4.1.1集团内部交易损益抵消（确认）的重要性•企业集团内部的控股公司与附属公司之间存在非同寻常的密切关系，它们之间经常发生许多涉及损益的交易事项。这些事项包括企业间的货物、固定资产、无形资产交易和集团内部企业向外界购买集团内部另一个企业发行的债券。•这些交易和债券买卖是内部交易的结果。如果在合并会计报表中不抵消未实现的损益，所编制的合并会计报表就失去了报告企业集团经营业绩和财务状况的作用。同样，不确认已实现的损益，同样会歪曲整个企业集团的利润，也会使合并会计报表失去其应有的作用。为了防止企业集团利用频繁的内部交易虚计其利润，为使合并会计报表具有其应有的决策价值，会计人员在编制合并会计报表时，必须正确地处理企业集团间的交易损益。4.1.2集团内部交易损益处理方法：复杂权益法和简单权益法•1)权益法的特点•⑴母公司按其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失。•⑵子公司宣告或发放的股利，不是母公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到股利时，应减少其投资的账面价值。•⑶母公司在合并之后要在其账上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损份额。调整项目有两个：一是内部交易的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额（即合并价差）。•⑷对于子公司因公司资本业务所引起的所有者权益增减变化，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。2)权益法的适用情况在以下情况，一般要采用权益法：⑴投资企业对被投资企业的经营和财务方针能行使重大影响力。⑵能够控制、共同控制被投资企业的经营和财务方针。通常在持有50%以上被投资企业股份时，投资企业能控制、共同控制被投资企业的经营和财务方针。但上述情况仍有一些例外：第一，投资企业对被投资企业单位无控制、无共同控制且无重大影响。第二，被投资企业在严格条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。第三，被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。4.2集团内部存货交易4.2.1集团内部存货交易的类型和一般抵消程序企业集团内部存货交易有三种类型：当控股公司出售商品给附属公司时，称为顺销，未实现损益要全部记入母公司账；当子公司出售商品给母公司时，称为逆销；而企业集团内的两个子公司之间的货品买卖，则称为横向销售。在后两种情况下，未实现损益或推定损益必须在母公司和少数股权之间进行分配内部存货交易顺销逆销横向销售4.2.2集团内部存货交易抵消的一般程序•1)集团内部存货交易出现的情况•⑴期末存货的未实现利润•从销货企业来看，当其将存货出售给集团内部其他企业时，在其账上应确认销售收入和销售成本，并且已实现了毛利。但是从集团看，销货企业的毛利只有在购货企业将这些存货出售给外界或已被消耗时，才能实现。•因此，从集团内部其他企业购入的存货，若在合并会计报表编制日仍未向外界出售，这些存货的价值没有按企业集团的成本基础反映，是高估的，金额为销货企业在期末存货中的未实现利润。这一高估数在合并工作底稿中就要通过编制分录加以抵消。⑵期初存货未实现利润的确认•从企业集团看，当期初存货向外界出售时，其中的未实现利润实现了。一般期末存货的未实现利润在下一会计期确认。确认前期未实现利润要求在工作底稿上贷记主营业务成本，这是因为购货企业在向外界出售存货时是以相对于企业集团较高的成本结转主营业务成本的，因此从企业集团看应予以抵消。借记项目比较复杂，它取决于销售的方向、少数股权的份额以及母公司对长期股权投资所采用的会计处理方法。但这些复杂性并不影响合并毛利。•在实际工作中，集团内部交易频繁，而且各批存货销售的毛利也不完全一致，不可能像所举例子那样简单地求得未实现毛利。为简化未实现毛利的计算工作，通常可按平均毛利率测算期末存货的未实现毛利，公式为：•销售毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入100%•未实现毛利=期末存货成本销售毛利率2)集团内部存货交易的抵消程序•⑴为了避免重复计算，必须将公司间的销货和购货抵消。•⑵公司间销货往往都是赊账交易，因此在集团内部的存货交易还会影响到集团成员间的应收和应付款项。从合并的观点来看，公司间的应收应付项目是一种资金内部转移的约定。在编制合并会计报表时，集团内部的债权债务必须予以抵消，只有企业集团与外部经济实体之间发生的债权债务才应出现在合并资产负债表上。•⑶在向集团以外的客户出售商品从而使利润实现之前，不得确认公司间销货上的利润。期末存货中任何公司间货品中所包含的利润都必须予以抵消，公司间销货利润要一直递延到最终向外界出售货品的时候才能确认。4.2.3存货顺销未实现损益的处理内部交易期初存货中未实现利润的抵消，取决于销售的方向、少数股权的份额以及母公司处理子公司经营成果所采用的方法。不论是顺销还是逆销，在合并会计报表中，总是要抵消内部交易的全部主营业务收入和主营业务成本。同样，内部交易所产生的期末存货中的未实现利润也应全部抵消，而与销售方向无关。但是，在不同销售方向下，未实现利润对母公司净利润和合并净利润的影响是有区别的，除非子公司为母公司的全资公司，不存在少数股权。•1)顺销对利润计算的影响•在顺销时，母公司的净利润包括了内部交易所产生的期末存货中的未实现利润，但子公司的净利润不受影响。•2)期末存货未实现利润的递延•母公司向子公司出售存货增加了母公司的主营业务收入、主营业务成本和毛利，即使子公司未向外界出售这些存货，子公司的净利润也不受影响。既然顺销的存货仍留在子公司，而其毛利又增加了母公司的利润，在复杂权益法下，期末存货的未实现毛利就应全部抵消母公司的利润，即调整投资收益和长期股权投资；相应地在合并会计报表上，未实现利润要通过增加主营业务成本、减少存货加以抵消，以使期末存货按企业集团的成本基础反映。从企业集团看，期末存货多计，使合并主营业务成本少计。4.2.4存货逆销未实现损益的处理•当发生存货逆销时，子公司的净利润包括了期末存货的未实现利润，母公司的经营利润则不受影响。在编制合并会计报表时，不论销货的方向如何，内部交易的主营业务收入和主营业务成本总是需要全部抵消，但当子公司的净利润包含了未实现利润时，则影响到少数股东利润。这是因为少数股东只分享子公司的净利润，当子公司的净利润高估时，属于少数股东的净利润应根据子公司已实现净利润计算。子公司的已实现净利润即为子公司个别利润表上的净利润减去内部交易所产生的期末存货中的未实现利润。•财政部《合并企业企业报表暂行规定》和《企业会计准则——合并会计报表》（征求意见稿）均没有提到内部交易的存货逆销对计算少数股东利润的影响。换言之，逆销时内部交易利润的抵消也可采用与顺销一样的方法，将未实现利润全部借（贷）记母公司的利润。•但是，将逆销所产生的未实现损益按比例在多数股权和少数股权之间加以分摊，更为合理。因为它将合并个体的概念一视同仁地运用到多数股权和少数股权，也就是合并净利润和属于少数股东的净利润。•此外，在会计实务中，若逆销的未实现损益为数较大，也可以在多数股权和少数股权之间分摊。•在合并会计报表中，内部主营业务收入和主营业务成本应予抵消，但由于合并净利润计量的是母公司股东的净利润，应按比例将期末存货的未实现利润从少数股东利润中减去，这就是将少数股东分摊的未实现利润从少数股权在子公司分享的净利润中减去。4.3集团内部固定资产购销业务•4.3.1集团内部固定资产购销业务的特点•企业集团公司内部固定资产的交易与集团公司内部货物的销售有所不同。•首先，关联公司之间的集团公司内部固定资产的交易不常发生；集团公司内部货物的销售交易经常发生。•其次，由于固定资产的寿命相当长，在把它们销售给集团外部企业或个人，实现因内部销售而企业产生的集团公司内部利得或损失之前，各个会计期间都受其影响。固定资产的折旧费用的摊销将构成产品成本的一部分，经产品销售后变成应收账款，最后变现。4.3.2集团内部固定资产交易抵消的一般程序•固定资产的使用往往跨越几个会计期间，内部交易的固定资产不仅与发生交易当期相关，而且与以后使用该固定资产的会计期间相关。在编制合并会计报表时，不仅在该交易发生的当期要考虑固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的，而且在以后持有该固定资产的会计期间也必须考虑其原价中包含的未实现内部销售利润的抵消。1)集团内部固定资产交易发生当期的抵消处理•在发生内部固定资产交易的当期，对于销售企业来说，在其个别会计报表中确认销售收入、销售成本和销售利润，或者确认固定资产变卖收益。对于购买企业来说，则以购入该固定资产支付的价款作为固定资产原价在其个别会计报表中列示。•因此，在发生该内部固定资产交易的会计期间，应当将销售企业因该内部固定资产交易确认的销售收入、销售成本以及购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，而且还必须考虑到购买企业计提折旧时多计提折旧对整个企业集团合并利润的影响。2)内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理•在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示。•首先必须将其固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵消。•其次，由于购买固定资产的企业通常以包含企业集团内部未实现利润的原价作为依据而多计提折旧额，在合并工作底稿中多计提的折旧额也必须抵消。•两者的差额在复杂权益法下记入“长期股权投资”。这是因为在设备出售当年的未实现利润已经在母公司的投资账户中被抵消。3)内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理•内部交易固定资产使用期限届满进行清理时，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润问题，包括未实现内部销售利润在内的该内部交易固定资产的价值全部转移到其加工的产品价值中。•对整个集团来说，随着该内部交易固定资产的使用期满，其包含的未实现内部销售利润也转化为已实现利润。由于销售企业在复杂权益法下因该内部交易固定资产所实现的利润作为长期股权投资的一部分被抵消。•因此首先必须调整长期股权投资。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如继续使用则须计提折旧，本期计提折旧中仍包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消。4)内部交易固定资产在使用年限届满之前出售购自集团内部的固定资产在其使用中就被出售给了集团之外的其他企业。当发生这种情况时，任何未实现的公司间的处理固定资产损益都自然而然地实现了。4.3.3固定资产顺销业务•与集团内部存货交易必须弄清谁进行销售一样，确定固定资产的销售究竟是顺销还是逆销是相当重要的。顺销固定资产时，未实现利润全部归母公司。4.3.4固定资产的逆销•当子公司向母公司出售固定资产时，只要母公司未向外界转售，在销售当年的子公司账上就存在着未实现利润。这一未实现利润由多数股权和少数股权共同承担，母公司应按其所持的子公司股份的比例来调整其在子公司净利润中的份额，即按母公司所分享的企业集团内部交易中的未实现利润以及通过折旧过程逐步实现的未实现利润的份额调整“投资收益”和“长期股权投资”账户。4.3.5简单权益法下的固定资产内部交易4.3.6购入存货用作固定资产有时，销出的存货在购入企业却用作固定资产。从企业集团看，母公司出售存货的未实现利润就应像固定资产的未实现利润一样处理，即存货的未实现利润随着子公司折旧面逐步实现。4.4企业集团内部无形资产购销业务4.4.1无形资产购销业务的特点在大多数情况下，无形资产具有一定的使用年限，其成本应在使用年限或法定年限内摊销。无形资产成本的摊销，其实质与固定资产折旧相同，只是在会计处理上有所不同。企业集团内部购销无形资产也会出现未实现利润，除非该无形资产已实现转售。4.4.