高级财务会计合并会计

《高级财务会计——合并会计》教案专业：中央开放会计学本科教师：孙凤琴副教授电话：[phone]E-mail:[e-mail]第二章企业合并教学内容1．企业合并的动机形式和程序。2．购买法的基本原理及应用。3．权益结合法的基本原理及应用。第二章企业合并1．企业合并的动机形式和程序。（1）按合并的法律形式分：吸收合并创立合并控股合并吸收合并A公司+B公司=A公司创立合并A公司+B公司+C公司=D公司控股合并M公司+N公司=企业集团实例1：1998年10月30日清华同方与鲁颖电子共同发表《关于清华同方股份有限公司吸收合并山东鲁颖电子股份有限公司预案的说明》清华同方向鲁颖电子股东定向发行人民币普通股，按照1:1.8的换股比例（即1股清华同方普通股换取1.8股鲁颖电子股份），换取鲁颖电子股东所持有的全部股份，鲁颖电子的法人地位消失。实例2：2003年9月30日《TCL集团股份有限公司关于以吸收合并方式合并TCL通讯设备股份有限公司的提示性公告》其中第一条：根据《公司法》的规定，本公司以吸收合并方式合并TCL通讯。合并完成后以本公司为存续公司，TCL通讯注销独立法人地位。这是针对上市公司的换股合并。实例3：2000年7月18日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金对价，总金额约为57.68亿元人民币。实例4：1993年4月5日，长春市经济体制改革委员会同意设立长春一汽四环汽车股份有限公司，根据该文件，由中国第一汽车集团公司、一汽劳动服务公司(现为一汽四环企业总公司)、中国汽车工业总公司长春汽车研究所中实改装厂三家发起，并向社会法人及内部职工定向募集成立本公司。一汽四环之所以称之为创立合并，是因为一汽四环创立后将合并的5家工厂全部取消其法人资格，成为它的分公司或车间式的工厂。1996年一汽四环向社会发行流通股并上市。无论是吸收合并还是创立合并，合并以后只有一个会计主体，所以合并的会计处理只是合并过程的会计处理A公司+B公司=A公司A公司+B公司+C公司=D公司而控股合并（M公司+N公司=企业集团）不仅面临合并过程的会计处理，同时面临合并以后的会计处理，不仅有集团内部单一会计主体核算问题，还面临以集团作为会计主体的合并会计报表编制。第二章企业合并（2）按合并所涉及的行业分：横向合并纵向合并混合合并（3）按合并的性质分：购买合并股权联合第二章企业合并2．购买法的基本原理及应用。基本原理：对购买性质的企业合并视同企业购置普通资产一样处理。方法要点：（1）按公允价值反映所取得的净资产；（2）购买成本与上述公允价值的差额作为商誉；（3）购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期摊销列入费用；（4）合并费用作为购买成本的一部分。第二章企业合并账务处理：借：有关资产（公允价值）借：商誉（购买成本大于净资产公允价值的差额）贷：负债贷：银行存款贷：股本贷：资本公积贷：商誉（购买成本小于净资产公允价值的差额）第二章企业合并3．权益结合法的基本原理及应用。要点：（1）按被合并企业净资产的帐面价值而不是公允价值反映所取得的净资产；（2）被合并企业合并前的盈利（盈余公积与未分配利润）构成合并方的盈利；（3）合并方发行股票的面值总额与被合并企业账面资本的差额调整资本公积；（4）合并费用作为合并后企业的当期费用。第二章企业合并账务处理：借：有关资产（帐面价值）借：资本公积（合并方发行股票的面值总额大于被合并企业账面资本）贷：负债贷：股本贷：资本公积（合并方发行股票的面值总额小于被合并企业账面资本）贷：盈余公积贷：未分配利润第二章企业合并4．购买法与权益结合法的比较购买法：（1）按公允价值反映所取得的净资产；（2）购买成本与上述公允价值的差额作为商誉；（3）购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期摊销列入费用。（4）合并费用作为购买成本的一部分。权益结合法：（1）按被合并企业净资产的帐面价值而不是公允价值反映所取得的净资产；（2）被合并企业合并前的盈利（盈余公积与未分配利润）构成合并方的盈利；（3）合并方发行股票的面值总额与被合并企业账面资本的差额调整资本公积；（4）合并费用作为合并后企业的当期费用。第二章企业合并4．购买法与权益结合法的比较两种方法对报表的影响（1）购买法下的合并后的净资产总额要大于权益结合法下的合并后的净资产总额。（2）购买法下的收益小于权益结合法下的收益。（3）购买法下的留存收益小于权益结合法下的留存收益。（4）购买法下的净资产收益率小于权益结合法下的净资产收益率。新内容（2006.2）企业会计准则20号——企业合并对企业合并的定义和分类企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。同一控制下的企业合并企业合并形成母子公司关系的，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。非同一控制下的企业合并购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。第三章合并报表—股权取得日的合并报表教学内容（一）合并理论和合并范围。（二）合并报表的编制基础和方法程序。（三）购买法下股权取得日拥有子公司全部股权的合并。（四）购买法下股权取得日拥有子公司部分股权的合并。（五）权益结合法下股权取得日拥有子公司全部股权的合并。（六）权益结合法下股权取得日拥有子公司部分股权的合并。第三章合并报表—股权取得日的合并报表（一）合并理论和合并范围A、合并理论相关概念：少数股权、少数股东权益、少数股东损益少数股权：非全资子公司的股份中属于母公司以外的股东持有的部分。少数股东权益：母公司以外的股东在子公司所有者权益中拥有的份额。少数股东损益：母公司以外的股东在子公司在一定会计期间内实现的损益中拥有的份额。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。第三章合并报表—股权取得日的合并报表1、所有权理论它认为会计主体就是所有者的化身，编制合并报表时对非全资子公司的资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持股比例计入合并报表中。合并报表反映合并后母公司所实际拥有的，而不是实际控制的资源。第三章合并报表—股权取得日的合并报表2、经济实体理论它认为会计主体与其所有者是相互独立的，编制合并报表的目的是为整个经济实体服务的.对少数股权与多数股权同等看待。3、母公司理论它认为合并报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，同时在报表要素合并时采纳了控制观，而不是拥有观。我国基本是采用这一理论。少数股权通常是作为负债处理，在合并资产负债表中列于负债与股东权益之间。第三章合并报表—股权取得日的合并报表B、合并范围能够由某母公司控制的所有被投资企业，即所有子公司。包括：1、母公司的持股比例或出资比例大于50%的被投资企业直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业多选题题1、下列说法中正确的有()。A．甲企业拥有乙企业90%的权益性资本，乙企业拥有丙企业70%的权益性资本，则乙企业和丙企业均应纳入母公司合并会计报表的合并范围B．甲企业拥有乙企业30%的权益性资本，乙企业拥有丙企业70%的权益性资本，则乙企业和丙企业均不应纳入母公司合并会计报表的合并范围C．甲企业拥有乙企业90%的权益性资本，拥有丙企业35%的权益性资本，乙企业拥有丙企业30%的权益性资本，则乙企业和丙企业均应纳入母公司合并会计报表的合并范围D．甲企业拥有乙企业90%的权益性资本，拥有丙企业35%的权益性资本，乙企业拥有丙企业14%的权益性资本，则丙企业不应纳入母公司合并会计报表合并范围E．甲企业拥有乙企业40%的权益性资本，拥有丙企业35%的权益性资本，乙企业拥有丙企业30%的权益性资本，则乙企业、丙企业均不应纳入母公司合并会计报表的合并范围题2、母公司的下列被投资企业中应纳入其合并会计报表的合并范围的有。()A．甲企业，母公司拥有50%的权益性资本B．乙企业，母公司拥有其62%的权益性资本C．丙企业，母公司拥有其30%的权益性资本、乙企业也拥有其30%的权益性资本D．丁企业，母公司拥有其30%的权益性资本，甲企业拥有其40%的权益性资本。E．戊企业，母公司拥有其15%的权益性资本，乙企业拥有其30%的权益性资本，丁企业拥有其20%的权益性资本。2、母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。新内容（2006.2企业会计准则33号——合并财务报表）（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不应合并的子公司教材第37-38页已准备关停并转的子公司已宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司准备近期售出而短期持有的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司第三章合并报表—股权取得日的合并报表（二）合并报表的编制基础和方法程序合并报表包括股权取得日的合并报表和股权取得日后的合并报表。新准则规定：合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。编制合并报表以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础。其程序分两步：第一步：编制合并工作底稿第二步：编制合并报表合并工作底稿的编制程序：教材第39页第三章合并报表—股权取得日的合并报表（三）购买法下股权取得日拥有子公司全部股权的合并报表1、首先将控股合并业务反映为母公司的长期股权投资，分录：借：长期股权投资（购买成本）贷：银行存款该笔业务反映在母公司的个别会计报表中。第三章合并报表—股权取得日的合并报表2、编制母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消的分录母公司的长期股权投资账面价值与子公司的所有者权益账面价值的差额作为合并价差。抵消分录：