(一)税收原则

税收（一）税收原则税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，依照法定标准，无偿取得财政收入的一种特定分配。作为国家的特定分配，税收在具体的征收过程中，随着资源从企业和个人向政府部门转移，必然会对经济和社会产生一系列的影响，既包括积极的影响，也包括消极的影响。一般来说，国家或政府总是希望发挥税收的积极作用，减少或避免税收的消极影响，因此在制定国家的税收法律制度和政策时，总是按照一定的基本准则或指导思想来进行的。这种基本准则或指导思想就是税收原则。税收原则作为税收制度和政策制定的指导思想，是伴随着经济和社会的发展而发展的，在不同的历史时期，对税收原则有不同的概括。例如：针对自由资本主义放任发展的要求，英国古典学派的代表人物亚当·斯密提出了著名的“平等、确实、便利、最少征收费用”的税收四原则，主张国家不干预或尽少干预经济；针对垄断资本主义通过实施社会政策来缓解阶级矛盾激化的要求，德国社会政策学派的代表人物瓦格纳提出了“财政收入、国民经济、社会正义、税务行政”四项原则；针对现代资本主义加强政府干预、克服经济危机的要求，凯恩斯学派的代表人物凯恩斯提出了“公平、效率、稳定”的税收三原则。新中国建国以来，在不同的历史发展时期，根据社会经济发展的不同要求，也先后提出过不同的税收原则，如“保障供给、发展生产、简化税制、合理负担”的原则；“区别对待、繁简不同”的原则；“增产不增税”的原则；“公平税负、合理负担、提高效率、促进经济稳定发展”的原则等。尽管各时期税收原则的表述形式和强调的重点不同，但是从基本共性的角度，可以把中国的税收原则归纳为财政、经济、社会三大原则。1.财政原则也称财政收入原则，其核心是保证财政收入的取得，为政府履行职能提供物质基础，这也是税收的基本职能。财政原则具体又可以分为足额、稳定和适度三个方面。所谓足额就是指税收所筹集的收入要能够满足政府各项基本支出的需要，包括政府机构运转的支出需要、政府提供社会公共产品的支出需要和政府实施宏观经济调控和各项社会政策所需要的财力等。因此，保证税收所筹集的财政收入能够达到全国国内生产总值的一个合理比重是必要的，也是衡量足额与否的一个重要指标。另一方面，由于中央政府在实施宏观调控方面发挥着主导的作用，因此，提高中央财政收入的比重，保证中央政府的必要财力，也是贯彻税收的财政原则，体现足额要求的基本含义。所谓稳定就是指税收所筹集的收入要相对稳定，特别是年度之间不宜剧烈波动。因此在选择税种、确定税制时，要注重税基的广度和征收的普遍性，要把那些能够与经济发展同步增长的税种作为主要税种，而对于一次性的或偶然性的税度则不宜作为税制设计的重点。所谓适度就是指税收要取之有度，不能征过头税，否则不仅会伤害企业和个人生产经营的积极性，而且也会影响将来财政收入的增长，影响国家的长远利益。贯彻税收的财政原则，在税制结构上应选择适合国情的主体税种，在税制设计上应采取宽税基、低税率的基本思路，使税收收入足额稳定、征收适度合理。2.经济原则也称效率原则，是指税收的征收活动要尽可能避免对经济活动产生负面影响。政府对企业和个人征税，不仅是集中了一部分收入和财富，也是经济资源的转移和重新配置。这种资源的重新配置既可能提高经济效率，也可能导致效率损失。因为在市场经济下，税收作为一种政府分配，属于市场经济活动的外部因素。在未征税时，社会生产和社会消费在市场机制的作用下会达到某种平衡。而税收的介入意味着一部分资源的转移，会打乱生产和消费原有的平衡状况，产生的后果不外下面三种：一是改善了资源的合理配置，弥补了市场的原有缺陷，提高了经济效率；二是没有改变资源配置的基本格局，对经济效率没有影响；三是增加了资源配置的不合理性，使生产和消费失去平衡，从而导致效率损失。纳税人因纳税而导致的经济利益损失如果大于政府因征税而增加的社会经济效益，称之为税收的超额负担。贯彻税收的经济原则，就是要使税收的征收活动能够发挥调节优化经济结构的作用，引导经济的良性运行，尽量避免使经济结构扭曲或失衡，减少效率损失，尤其要减少税收的超额负担。为此在选择税种、确定税基、制定税率时，要比较分析各行各业各地区的不同特点，制定不同的政策，设计不同的税制方案。3.社会原则也称公平原则，是指税收对个人收入的调节和再分配要公平合理。公平分配是保持社会稳定的一块基石，因此税收对个人收入的分配不仅是一个经济问题，更是一个社会问题，属于社会再分配。公平分配的衡量标准除受到一国经济发展水平的影响外，在很大程度上也要受到该国社会伦理思想的制约。税收公平的基本含义是以能力标准来衡量，即按照个人的纳税能力（一般以收入水平为依据）来征税，纳税能力较强的个人应承担较多的纳税义务，纳税能力较弱的个人则应承担较少的纳税义务。为此，税收公平又可以分为横向公平和纵向公平两个方面。所谓横向公平是指对具有相同纳税能力的纳税人，不分经济成分、经济形式和经营方式，都实行统一的税收政策，征收相同的税收，以体现在纳税面前人人平等的思想。所谓纵向公平是指对具有不同纳税能力的纳税人，应该实行有差别的税收政策，使其缴纳不同的税收，以体现能者多纳的思想。纵向公平以横向公平为前提和基础，横向公平则可以看做是纵向公平的一个特例或一个环节。贯彻税收的社会原则，在确定个人所得税、遗产税、赠与税等个人收入调节类税种的税制时，一般应采用累进税率。（二）税收负担1.税收负担的概念政府向纳税人征税，必然导致纳税人可支配收入的减少。税收负担就是衡量纳税人因纳税而承受的经济负担的程度，简称税负。税收负担实质上是反映了国家和纳税人在收入分配上的量的关系。税负重表明纳税人可支配收入减少过多，有可能影响纳税人的生产和生活；税负轻则表明纳税人的可支配收入减少不多，纳税对其生产和生活影响不大。因此税收负担适度与否，不仅涉及国家能够集中的财力有多少，更涉及到是否影响了纳税人正常的生产生活，直接关系到经济发展的进程和社会生活的稳定，所以税收负担是一国政府制定税收政策和税收制度的核心问题。2.衡量税收负担水平的指标在现代国家，一国的税制都由多种税组成，从不同的角度就有不同的衡量税收负担水平的指标。按照观察的层次和角度主要有两类指标：（1）宏观税负指标。宏观税负足指全社会总的税收负担，也称宏观税率。衡量宏观税负的指标过去是用税收总收入占国民收入的比重来表示，现在则按照国际上通行的做法，用税收总收入占国内生产总值（GDP）的比重来表示，或者用税收总收入占国民生产总值（GNP）的比重来表示。两个指标反映的经济内容是不同的，但算出的数值往往差别不大，因此选用其中一个就可以了。在实际研究和分析宏观税负时，人们更多地是采用前一个指标。用税收总收入占国内生产总值的指标（T／GDP）来衡量，我国的宏观税负1985年为22.8％，1990年为15.2％，1995年为10.3％，2000年为14.1％，基本上是逐年下降的趋势。比较一下国际上的情况，据国际货币基金组织1995年的资料，税收占GDP的比重，22个高收入国家平均为36.6％，10个中等偏上收入国家平均为23.2％，9个中等偏下收入国家平均为21.8％，5个低收入国家平均为18.2％。相比之下，我国的宏观税收负担是非常低的。（2）微观税负指标。微观税负是指企业、农民、城镇居民的税收负担。衡量微观税负的指标主要有：①企业税负指标，通常是用企业所得税负担率来衡量，即企业缴纳的所得税占企业利润总额的比率，这一指标着重表明国家与企业之间的利润分配关系。我国改革开放以来，由于对企业实行减税让利的政策，企业的所得税负担率逐年下降，改革前夕企业平均的负担率约为39％，到1993年降为33％，1994年实行新税制后，企业所得税负担率进一步下降，目前平均约为26％，这在国际上属于中等偏下水平；②农民税负指标，通常是用农业税负担率来衡量，即农（牧）民缴纳的农（牧）业税占农（牧）民的农（牧）业收入的比率。由于我国对农民一直实行“增产不增税”的政策，因此农业税的负担率必然逐年下降，建国初期最高曾达到14.5％，目前只有2％左右；③城镇居民税负指标，通常用个人所得税负担率来衡量，即城镇居民缴纳的个人所得税占居民收入的比率。由于我国个人所得税的缴纳尚不普遍，对多数城镇居民来说是没有这项税负的。3.影响税收负担的因素税收负担，特别是宏观税收负担的大小是受多方面因素的影响的，一般认为主要的因素有：（1）经济发展水平。从世界各国的情况来看，经济发展水平较高的国家，其宏观税率也较高。因为经济发展水平反映一个国家社会产品和社会财富的丰裕程度以及经济效益的高低。经济发展水平高不仅标志该国的社会产品和财富的总量较大，增加较多，而且说明技术水平和劳动生产率水平也较高，提供的剩余产品也相对较多，这就为提高宏观税率提供了可能。前面所列举的国外宏观税率的数字说明，经济发展水平与宏观税率之间是呈正相关关系的。（2）国家职能的大小。这里主要是指国家对社会资源配置的参与程度的大小。政府对社会资源支配程度高，必然体现为政府活动范围广，规模大，造成国家财政支出的增加，进而导致宏观税率的提高。例如第二次世界大战后，受凯恩斯主义的影响，西方国家对经济的干预增强，财政支出膨胀，税收总额也日益增长。作为社会主义国家，我国政府的经济职能更加突出一些，特别是在市场经济体制建立的过程中，政府需要掌握一定的经济资源实施宏观调控，以弥补市场不成熟所带来的缺陷，因而从理论上讲宏观税率应该高些。从这个角度也反证了我国目前的宏观税负确实过低。（3）分配秩序和分配政策的影响。从前面的叙述来看，无论是宏观税负指标还是微观税负指标，我国的税收负担部是较轻的。但是企业和农民的感受却不同，他们觉得负担沉重，甚至难以承受。产生这种名义负担与实际负担的巨大差距的原因之一，在于我国分配秩序的紊乱和分配政策的政出多门，最为突出的是乱收费造成的负面影响：①税外收费过多过滥，增加了负担。我国的企业和农民除缴纳税收外，还要负担各种行政性收费和摊派，并且这些收费和摊派有愈演愈烈之势。据不完全统计，截止1997年底，全国性的行政性收费项目有344个，全国性基金有421项，省级以下的收费项目多达数万个，年收费总额超过了5000亿元。如此之多的税外收费必然会大大增加企业和农民的负担。②税费不分，影响了税收收入。税与费虽然都是政府参与社会产品的分配，但两者的性质是不同的。税收具有强制性、无偿性和固定性，是政府参与的规范的分配方式。收费则是政府在特定时期、特定条件下在特定范围内参与分配的一种方式，它具有临时性、区域性和有偿性。我国的行政性收费产生于计划经济时代，是对当时“统收统支”财政体制的一种补充，在历史上发挥过积极的作用。但后来在分权的改革思路下，行政性收费迅速扩张，成为地方和部门集中财力的主要手段。费多、费滥、收费失控，导致“以费挤税”，不仅侵蚀税基，而且增加了税收征管的难度，在不少地方，出现企业“先缴费后缴税”的现象，严重影响了税收收入的增长。③“费改税”是必然的趋势。基本的思路是：在减轻企业和农民负担的前提下，清费立税分流归位。一是对不合法、不合理的收费要清理取消；二是对具有税收性质的收费实行费改税；三是对经营性收费转为市场运作，谁受益谁缴费；四是对需要保留的必要收费要进行严格的规范。4.税收负担转嫁（1）税收负担转嫁的含义。税收负担转嫁是指在商品交换过程中，纳税入可以通过购入商品或卖出商品价格的变动，将全部或部分税收转移给他人负担的过程，是市场经济中常见的一种经济现象。（2）税收负担转嫁的方式。①前转。又称为顺转，指纳税人在进行交易时，通过抬高销售价格的办法，将所纳税款向前转嫁给商品的购买者或消费者。②后转。又称为逆转，指纳税人在无法实现前转时，通过压低进货价格的办法，将税款向后转嫁给商品或劳务的供应者。③消转。是指纳税人通过改进生产工艺，提高劳动生产率，降低成本的办法，自我消化税款。消转实质上是用生产者应得的超额利润抵补了税款，因此从严格的意义上说，消转并不是真正的税负转嫁方式。④税收资本化。这是税负转嫁的一种特殊方式，指对某些具有长期收益的应税物品（如上地、房屋）进行交易时，买主从所购物品价格中扣除该物品未来