不征税收入的界定及政府补助的财税差异和纳税调整

不征税收入的界定及政府补助的财税差异和纳税调整主讲：马玉芬主讲人介绍：马玉芬宁波百源税务师事务所注册税务师注册会计师高级会计师[e-mail]授课提纲不征税收入的界定政府补助的会计核算政府补助的财税差异和纳税调整税法中的政府补助不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。应税收入在实际收到款项时确认收入实现不征税收入的界定《中华人民共和国企业所得税法》第二章第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。不征税收入的界定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二章第二十六条企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。不征税收入的界定国税函[2008]159国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传》的通知十、不征税收入的具体确认考虑到我国企业所得税纳税人的组织形式多样，除企业外，有的以非政府形式（如事业单位）存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有的以社会团体形式存在等等。这些组织中有些主要承担行政性或公共事务职能，不从事或很少从事营利性活动，收入来源主要靠财政拨款、行政事业性收费等，纳入预算管理，对这些收入征税没有实际意义。因此，新企业所得税法引入“不征税收入”概念。实施条例将不征税收入的财政拨款，界定为各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这里面包含了两层意思:作为不征税收入的财政拨款，原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，这样有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理，同时与现行财务会计制度处理保持一致；不征税收入的界定在现有企业所得税法规下，企业取得属于不征税的财政性资金收入包括：财税〔2008〕1号财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（一）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。（六）集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。财税[2009]87号财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知（2008年1月1日至2010年12月31日）财税[2011]70号财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知(自2011年1月1日起执行)关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知财税[2011]70号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）的有关规定，经国务院批准，现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知财税[2011]70号二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。四、本通知自2011年1月1日起执行。财政部国家税务总局二O一一年九月七日关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告国家税务总局公告[2012]15号七、关于企业不征税收入管理问题企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。为加强对不征税收入的管理，《公告》重申企业取得不征税收入，应按财税[2011]70号文的规定进行管理。如果企业管理条件或其他原因，无法达到财税[2011]70号文件规定管理要求的，应计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。不征税收入的界定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二章第三节第二十八条企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。财税[2008]151号关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知三、企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。不征税收入的界定地方政府为吸引外来投资，给予企业各种名目的奖励、补贴、税收返还等财政性资金不属于不征税收入。应当在实际收到款项时确认收入实现企业会计准则第16号———政府补助与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。会计核算在会计核算上，执行《企业会计准则》的企业，通过“营业外收入——政府补助”账户或“递延收益”账户核算。执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，通过“补贴收入”账户核算；执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。例：某企业2009年度取得一笔市财政局拨付的科研经费100万元，用于研究专项课题。该企业严格执行市财政局拨付文件中对此项资金的具体管理要求，并对该项资金的使用单独核算。其2009年度发生专项课题研究费35万元。（1）收到财政专项拨款100借：银行存款100贷：营业外收入———政府补助收入（科研费）100（2）支出课题费35万元借：相关科目———其他（科研费）35贷：银行存款35例:2010年2月，A公司需购置一台环保设备，预计价款为120万元，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助60万元的申请。2010年3月1日，政府批准了A公司的申请并拨付A公司60万元财政拨款（同日到账）。2010年4月30日，A公司购入不需安装环保设备，实际成本为120万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。（1）2010年3月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：借：银行存款600000贷：递延收益600000（2）2010年4月30日购入设备借：固定资产1200000贷：银行存款1200000（3）自2010年5月起每个月未计提折旧，同时分摊递延收益借：管理费用10000贷：累计折旧10000借：递延收益5000贷：营业外收入5000汇算清缴时的填报该企业取得的100万元政府拨款符合财税2009〔87〕号文件中不征税收入的规定，同时其对应的专项支出35万元不得税前扣除。2009年度纳税申报时：（1）填报附表一（1）《收入明细表》第24行“政府补助收入”100万元，同时填报附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”的第四列“调减金额”100万元。（2）同时填报附表三《纳税调整项目明细表》第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”35万元。国税函[2008]159号国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传》的通知纳税申报表中的“不征税收入”仅在《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》中出现。而企业不征税收入的填报，建议填报附表3《纳税调整明细表》第19行“18、其他”第四列“调减金额”。汇算清缴时的填报企业在实际收到该财政性资金时应计入“递延收益”科目，税法上不计入收入总额，会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。在相关支出实际发生，或形成的资产计算折旧、摊销时，再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目(以后每年度会计上确认损益)，税法上不计收入，所以应调减应纳税所得额；同时相应的支出或折旧、摊销额也不得在税前扣除，应相应调增应纳税所得额。附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”的第四列“调减金额”填40000元。附表三《纳税调整项目明细表》第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”40000元。（120万元的资产只有60万元是政府拨款，当年计提折旧8万元，只需调增4万元）小结1、定性如果符合不征税收入确认条件，可以在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但其对应支出（折旧摊销）不得税前扣除；如果不符合不征税收入确认条件，应当在实际收到款项时确认收入实现，即在实际收到款项当期全额纳税。2、填报（1）不征税收入直接计补贴收入（或营业外收入）的，填报附表一（1）《收入明细表》第24行“政府补助收入”，同时填报附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”的第四列“调减金额”。同时填报附表三《纳税调整项目明细表》第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”。小结（2）不征税收入计入“递延收益”的，会计从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，应调减应纳税所得额，附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”的第四列“调减金额”。同时相应的支出或折旧、摊销额也不得在税前扣除，应相应调增应纳税所得额，附表三《纳税调整项目明细表》第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”。（3）应税的政府补助，收到时计入补贴收入（或营业外收入）的，不存在财税差异，无需纳税调整。（4）应税的政府补助，收到时计入递延收益的，需将会计上未从“递延收益”科目转入“营业外收入”的金额填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第11行“确认为递延收益的政府补助”栏目内，调增应纳税所得额。延伸问：关于不征税收入所滋生的利息是否为应税收入的问题？答：属于应税收入。因为不符合不征税收入规定。根据新《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，除不征税收入和免税收入不并入企业的应税收入外，其他收入原则上应计入企业的应税收入。不征税收入所孳生的利息既不属于不征税收入，也不属于免税收入，应并入企业的应税收入。延伸问：不征税收入形成的研发费用能否加计扣除？答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条规定：企业的不征税收入用于支出形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。《企业研究开发费用税前扣除管理办法》第八条规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。延伸从劳动和