4第四章 企业所得税改革与政策调整

第四章企业所得税改革与政策调整2007年，我国对企业所得税进行了重大改革，将原外商投资企业和外国企业所得税与企业所得税合并成新的企业所得税，实现了税法、税率、扣除、税收优惠、税务征管等五个方面的统一。新的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税法实施条例）已于2008年1月1日起正式施行。根据企业所得税法和实施条例的有关规定，财政部和国家税务总局陆续出台了一系列有关企业所得税的具体规定，现择要作些介绍。一、收入的实现规定企业所得税法规定，企业的收入总额由以下各项构成：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。以上各项收入的实现确认，企业所得税法实施条例主要对股息红利、利息、租金、特许权使用费和接受捐赠等项目作了规定。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。企业所得税法实施条例还规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（1）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过l2个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。【例31】：甲公司投资100万元于乙公司，持有乙公司10%的股份，2009年3月1日，乙公司作出了利润分配的决定，4月1日，甲公司收到了乙公司分配的利润，则，甲公司确认利息收入的日期为2009年3月1日。【例32】：甲公司将厂房出租给乙公司，合同约定支付租金的日期为2008年12月31日，但乙公司实际于2009年1月20日支付租金，则甲公司确认租金收入的日期为2008年12月31日。【例33】：例33：甲公司按照分期付款协议销售一台机器，2008年12月31日支付10万元，2009年12月31日支付20万元。则甲公司应当在2008年12月31日确认收入10万元，在2009年12月31日确认收入20万元。【例34】：例34：甲公司制造一艘船舶，持续时间为36个月，第一年完工50%，第二年完成30%，第三年完工20%。船舶售价为1000万元。则甲公司应当在第一年确认收入500万元，第二年确认收入300万元，第三年确认收入200万元。对企业采取产品分成方式取得收入的，企业所得税法实施条例规定按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。国家税务总局国税函[2008]875号文件，对销售商品和提供劳务的收入确认作了系统规定。1．商品销售收入的确认除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（1）一般销售方式的收入确认。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（2）特殊销售方式的收入确认。符合上述收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。⑤企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。（3）售后回购的收入确认。采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。（4）以旧换新的收入确认。销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（5）涉及折扣、折让与销售退回的收入确认。企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣。商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。【例35】：某企业采取买一赠一的方式销售商品：买一台电扇送一个加湿器，该电扇的销售价格为1000元，已知该电扇的公允价值为800元，加湿器的公允价值为200元。则该企业应当确认销售电扇收入800元，销售加湿器收入200元。【例35】：某企业采取买一赠一的方式销售商品：买一台电扇送一个加湿器，该电扇的销售价格为1000元，已知该电扇的公允价值为800元，加湿器的公允价值为200元。则该企业应当确认销售电扇收入800元，销售加湿器收入200元。【例36】：某企业以100万元销售一批商品，但同时约定，1年以后，该企业必须以110万元的价格将该批商品购买回来。则该企业收入100万元销售收入时不能确认收入，而应当确认负债100万元，支付110万元买回商品时应当确认10万元的利息费用。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回的，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。2．提供劳务的收入确认企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。（3）特殊劳务的收入确认。下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：①安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。【例37】：某企业打5折销售商品，已知该商品的标价为1000元，则该企业销售一件商品，应当确认收入500元。【例38】：某企业以100万元的价格销售一批商品，由于购买方提前支付价款，该企业给与购买方5万元的现金折扣。则该企业应当确认销售收入100万元，同时确认财务费用5万元。【例39】：某企业2009年2月销售一批商品，价格为100万元，2009年5月，由于部分商品不合格，该企业向购买方支付20万元作为补偿，同时，该企业在5月份的销售收入为200万元，则该企业在2009年2月应当确认销售收入100万元，5月份应当确认销售收入200-20=180万元。【例40】：甲公司2008年12月1日至2009年1月31日为客户提供安装服务，在2008年12月1日收取安装费100万元，其中，2008年12月份完成60%的工程。则甲公司应当在2008年12月31日确认60万元的收入，在2009年1月31日确认40万元的收入。【例41】：甲公司销售一台机器，价格为100万元，包括安装服务费10万元，机器价款在2008年12月30日收到，安装在2009年1月20日完成。则甲公司应当在2008年12月30日确认100万元收入。②宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度来确认收入。③软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。④服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。⑥会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。⑦特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费。在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。⑧劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。例44：某企业为客户提供长期维修保养服务，2009年1月1日一次收取全年维修费120万元，每月的20日提供一次维修保养服务。则该企业应当在每月20日确认服务收入10万元。二、视同销售的规定企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，对视同销售与不视同销售的划分作了进一步明确规定。1．不视同销售的情形企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品：（2）改变资产形状、结构或性能：（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）：（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移：（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。【例42】：某俱乐部于2009年1月1日向会员收取会费100万元，会员取得2009年会员资格，但以后从该俱乐部取得服务或者商品需要另行按照市场价格付费，则该俱乐部应当在2009年1月1日确认收入100万元。【例43】：某俱乐部于2009年1月1日向会员收取会费120万元，会员取得2009年和2010年会员资格，以后从该俱乐部取得服务或者商品可以按照市场价格的50%支付费用，则该俱乐部应当在2009年确认收入60万元，每月确认5000元收入，在2010年确认收入60万元，每月确认5000元收入。【例44】：某企业为客户提供长期维修保养服务，2009年1月1日一次收取全年维修费120万元，每月的20日提供一次维修保养服务。则该企业应当在每月20日确认服务收入10万元。2．视同销售的情形企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。企业发生视同销售时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。三、不征税的规定按