8 所得税准则

专题八：所得税会计罗殿英[e-mail],andyourNo,no.22019/9/27主要内容所得税会计的产生原因所得税会计处理方法暂时性差异法的确认原则所得税会计要点LetyourYesbeyes,andyourNo,no.32019/9/27所得税会计的产生原因会计准则与税法的分离，两者目标不同会计准则：提供信息，满足受托责任监管和决策有用的需求，致力于提高会计信息的质量税法：保障国家税收的实现LetyourYesbeyes,andyourNo,no.42019/9/27所得税会计处理方法应付税款法递延法损益表债务法资产负债表债务法（暂时性差异法）LetyourYesbeyes,andyourNo,no.52019/9/27只允许采用资产负债表债务法引入资产和负债的计税基础引入了暂时性差异要求确认递延所得税资产和递延所得税负债所得税费用的确认和计量变化所得税准则的主要变化LetyourYesbeyes,andyourNo,no.62019/9/27暂时性差异法的确认原则暂时性差异法，当期确认过去事项及交易的未来所得税影响，而非于应缴纳或者收回所得税时才确认。假设已确认资产或负债在将来的报告期末将以其账面价值收回或者处置。若该账面价值不同于资产或负债的计税基础，则收回或处置的金额将不同于税法上可抵减或者应税的金额。若这样的差异导致了应纳所得税或者可抵减所得税，它只是一种暂时性差异，由此导致的未来支付的义务或者未来收回的权利即是递延所得税负债或递延所得税资产。LetyourYesbeyes,andyourNo,no.72019/9/27暂时性差异法的确认原则递延所得税资产也会因为未使用的税收损失（taxlosses）和税收抵免而产生。确认计价备抵（valuationallowance，或称为减值准备）将递延所得税资产减少到多半可能（morelikelythannot）收回的金额LetyourYesbeyes,andyourNo,no.82019/9/27会计与税法确认与计量差异资产与负债收入与费用资产账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础应纳税暂时性差异(调增以后期间应纳税所得额)递延所得税负债资产账面价值小于计税基础负债账面价值大于计税基础可抵扣暂时性差异(调减以后期间应纳税所得额)递延所得税资产应税收入大于会计收入应税费用小于会计费用调增当期应纳税所得额影响当期所得税费用应税收入小于会计收入应税费用大于会计费用调减当期应纳税所得额影响当期所得税费用LetyourYesbeyes,andyourNo,no.92019/9/27所得税会计要点1.资产负债表日，或确认资产、负债时，确定每项资产、负债的计税基础2.比较账面价值与计税基础，计算暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异3.确认递延所得税资产或负债4.计量递延所得税资产或负债5.确定利润表中的所得税费用6.与资本公积和商誉有关的递延所得税资产或负债LetyourYesbeyes,andyourNo,no.102019/9/271.资产和负债的计税基础1.1资产计税基础企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。应税经济利益一般可通过使用或出售资产获得假定该经济利益等于资产的账面价值如果资产产生的经济利益不予计税，则该资产的计税基础等于其账面价值资产的计税基础=未来可税前列支的金额资产的计税基础＝计税成本－以前期间已在税前列支的金额LetyourYesbeyes,andyourNo,no.112019/9/271.1资产的计税基础一台机器的原值为$100，会计上按加速折旧法计算的累计折旧余额为$40，税法上按照直线法计算的累计折旧余额为$30。该机器的账面价值为$60，但将来可税前列支的金额是$70，因此其计税基础为$70。存货的账面余额为$200，存货跌价准备为$30，净值为$170，计提的存货跌价损失不能在税前抵扣。该存货的计税基础为$200。应收国债利息为$200，国债利息收入免税。该国债利息收入收到时将不需纳税计税基础即为其账面价值$200。LetyourYesbeyes,andyourNo,no.122019/9/271.1资产的计税基础应收账款的余额为$300，相关的收入已纳入当期的应纳税所得额。收到该应收账款时不需纳税，该应收账款的计税基础为$300。坏账准备？已资本化开发支出余额$200，但该项支出于发生当期已在税前抵扣。由于该项支出所形成的无形资产在以后期间可税前列支的金额是$0，因此该项开发支出的计税基础为零。税法允许资本化？年初购入一项投资性房地产，初始成本$2,000，按公允价值计量，年末公允价值为$2,100。假设按照税法规定，该项房地产可自购入当月起按直线法分20年计提折旧，假设不考虑预计净残值的影响。该项房地产的计税基础为$1,900（初始成本$2,000-计税折旧$100）。LetyourYesbeyes,andyourNo,no.132019/9/271.1资产的计税基础无形资产账面价值＝会计成本－累计摊销(会计)－减值准备账面价值(寿命不确定)＝会计成本－减值准备计税基础＝计税成本－累计摊销(税法)例：某无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：账面价值＝160万元计税基础＝144万元LetyourYesbeyes,andyourNo,no.142019/9/271.1资产的计税基础1.1资产的计税基础：交易性金融资产会计：公允价值计量税法：实际成本支出例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值：860万元计税基础：800万元LetyourYesbeyes,andyourNo,no.152019/9/271.1资产的计税基础资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况交易性金融资产应收款项存货投资性房地产可供出售金融资产长期股权投资固定资产折旧、弃置费用、重估价、减值无形资产开发支出资本化、摊销、重估价、减值差异形成原因•公允价值计量•计提减值准备•预计固定资产弃置成本•折旧或摊销•开发支出资本化•固定资产重估价LetyourYesbeyes,andyourNo,no.162019/9/271.2负债的计税基础负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额负债计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债，包括预计负债(可抵扣暂时性差异)LetyourYesbeyes,andyourNo,no.172019/9/271.2负债的计税基础例:因销售商品提供售后服务等原因于当期确认100万元的预计负债。税法规定实际发生时税前列支。假定在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝100万元预计负债计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0LetyourYesbeyes,andyourNo,no.182019/9/271.2负债的计税基础例:因债务担保确认预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按或有事项准则，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值＝1000万元计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元LetyourYesbeyes,andyourNo,no.192019/9/271.2负债的计税基础流动负债中有余额为$100的应计罚款，计税时该项罚款不可抵扣。该项应计罚款未来可税前列支的金额为零，因此其计税基础为$100。一项银行借款的账面余额为$2,000。归还该借款时不会产生任何纳税后果，因此其计税基础等于其账面余额$2,000。发行可转换债券$2,000，初始确认时将其权益成分($200)和负债成分($1,800)进行分拆并单独确认，但在计税时不予分拆。该项应付可转换债券负债部分的账面余额为$1,800，但其计税基础为$2,000。LetyourYesbeyes,andyourNo,no.202019/9/271.2负债的计税基础如果负债是一项预收收入IAS12-所得税：该预收收入的计税基础可以按其账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时不可计税的收入金额得出。预收款的计税基础=账面价值-未来不可计税的收入金额LetyourYesbeyes,andyourNo,no.212019/9/271.2负债的计税基础收到预收款$200,会计上尚不符合收入确认条件，但计税时与会计确认原则相同。由于该预收款将来计税时会计入应纳税所得额，因此该项预收款未来不可计税的收入金额为零，因此其计税基础为$200。收到预收款$200，会计上尚不符合收入确认条件，但税务上于收到时计入当期的应纳税所得额。由于该项预收款将来在财务报表上确认时，其不用计入应纳税所得额，因此该项预收款未来不可计税的收入金额为$200，因此其计税基础为零。售后租回的未实现利润确认为递延收益，余额为$200，该项收益已计入当期应纳税所得额。该项递延收益未来不可计税的收入金额为$200，因此其计税基础为零。LetyourYesbeyes,andyourNo,no.222019/9/271.3没有账面余额的项目的计税基础有一些项目在资产负债表中的账面余额为零，但按照税法的有关规定，其对未来报告期间计算的应纳税所得额会产生影响，其计税基础不为零。某企业于20X8年1月发生开办费$250，并于发生时计入损益。按照税法的有关规定，开办费应在企业开始生产经营当月起5年内摊销。假设该企业于20X8年1月正式开始生产经营。于20X8年12月31日，该项开办费的账面余额为零，但其计税基础为$200，等于其初始成本$250减按税法规定的摊销额$50($250/5)。LetyourYesbeyes,andyourNo,no.232019/9/272.暂时性差异取代了原来的时间性差异永久性差异：会计与税法在收入与费用确认和计量的口径不一致而导致的，在某一期间发生，后期不能转回或消除LetyourYesbeyes,andyourNo,no.242019/9/272.暂时性差异暂时性差异资产或负债的账面价值与其计税基础的差额未作资产和负债确认的项目，按税法可确定其计税基础的，也属暂时性差异视其对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应所得税增加可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税减少LetyourYesbeyes,andyourNo,no.262019/9/273.递延所得税资产和负债的确认可抵扣暂性差异:将导致未来期间减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致未来期间增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债乘以所得税税率LetyourYesbeyes,andyourNo,no.272019/9/273.递延所得税资产和负债的确认资产负债账面价值大于计税基础应纳税暂时性差异(递延所得税负债)可抵扣时间性差异(递延所得税资产)账面价值小于计税基础可抵扣时间性差异(递延所得税资产)应纳税暂时性差异(递延所得税负债)LetyourYesbeyes,andyourNo,no.282019/9/273.1递延所得税负债的确认2008年1月1日购入某环保设备，成本200万元，使用年限10年，净残值0，会计直线法折旧，税法双倍余额递减法折旧。2008年资产负债表日，会计折旧20万元，计税允许扣除40万元。所得税25%账面价值180万元；计税基础160万元资产账面价值