第7章销售与收款循环审计

第7章销售与收款循环审计本章概要1.销售与收款循环的特性2.销售与收款循环的内部控制及其控制测试3.销售交易的实质性测试4.实质性分析程序5.账户余额的细节测试审计业务循环的划分货币资金筹资与投资循环销售与收款循环采购与付款循环员工服务与生产循环主营业务收入应收账款库存现金和银行存款销售销售退回与折让收款坏账准备资产减值损失期末计提坏帐准备发生坏帐时销售费用营销销售与收款循环中的相关账户与交易举例：•1、2012年11月12日A企业销售乙产品一批，价款20000元，增值税3400元，收到转账支票一张，当日送存银行。•2、2012年11月18日A企业采用托收承付方式销售甲产品一批，价款40000元，增值税6800元，签发转账支票为对方代垫运杂费1000元，已向银行办托货款托收手续。•3、2012年11月22日上述甲产品发生销售退回1、销售与收款循款中的主要业务活动一、销售与收款循环的特性销售与收款循环中的主要业务包括处理顾客订货，批准赊销，发运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账准备等。接受客户订单批准赊销供货装运货物开具销售发票记录销售业务销售退回、折扣和折让记录收款业务坏账处理销货通知单授权签字装运凭证/提货单销售发票坏账审批表授权/贷项通知单汇款通知单一系列凭证或账簿2.销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：二、销售业务的内部控制及控制测试1、适当的职责分离单位办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立。有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。2、正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。•在以下销售与收款授权审批关键点控制中，未做到恰当控制的是（）。A.在销售发生之前，赊销已经正确审批B.未经赊销批准的销货一律不准发货C.销售价格、销售条件、运费、折扣由销售人员根据客户情况进行谈判D.对于超过既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，采用集体决策方式•C•正确的授权审批是销货业务中重要的内部控制措施。注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序。其中，（）的目的是防止因审批人决策失误而造成严重损失。A.在销货发生之前，赊销经正确批准B.非经正当审批，不得发出实物C.销售价格、条件、运费、折扣必须经过审批D.审批应在授权范围内进行，不得超越审批权限•【正确答案】：D•【答案解析】：选项AB的目的在于防止企业向虚构的或无力支付货款的顾客发货而蒙受损失；选项C的目的在于保证销货业务按照定价政策规定的价格开票收款。3、凭证和记录控制①充分的凭证和记录•种类齐全、设计充分。如一式多联的销售单、发运凭证，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况。②凭证的预先连续编号•可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重复记录。•需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预先编号就会失去其控制意义。•具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺号的原因。•对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。4、按月寄出对账单•由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。•注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。5、内部核查程序销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。（3）销售的管理情况。（4）收款的管理情况。（5）销售退回的管理情况。•以下说法中不正确的是（）。A.检查是否向所有装运的货物都开具了账单，可以实现“真实性”目标B.销售发票需要事先连续编号C.开具账单部门职员在开具每张销售发票前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单D.仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货•A三、销售交易的实质性测试1、销售交易实质性测试的具体分析1）登记入账的销售交易是真实的；2）已发生的销售交易均已登记入账；3）登记入账的销售交易均经正确计价；4）登记入账的销售交易分类恰当；5）销售记录及时；6）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总；企业销售收入的确认条件：1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3．收入的金额能够可靠计量；4．相关的利益很可能流入企业；5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。2、对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否依据五个条件确认产品销售收入：练习•1、12月31日盘点存货时发现乙产品账面数量大于库存数量200吨，经询问销售部门及仓库保管人员得知，12月25日发票已开具，购货方已提货，双方约定1个月后付款，公司以未收到货款为由，没有做任何会计处理，该公司既没有保留继续管理权，也未对其实施控制。该产品销售单价为1600元，单位成本为800元。①借：应收账款374400•贷：主营业务收入——乙产品320000•应交税费——应交增值税（销）54400•②借：主营业务成本16000•贷：库存商品16000•（2）有一笔预收G公司585000元的货款，甲产品已于2010年11月发出。•借：预收账款585000•贷：主营业务收入——甲产品500000•应交税费——应交增值税（销）85000•（3）2010年12月5日，ABC公司与G公司签订了一项产品销售合同：产品的安装调试有ABC公司负责；合同签订日，G公司预付货款的40%，余款待安装调试完成并验收合格后结清，验收不合格G公司有权退货。2010年12月26日，ABC公司开具增值税专用发票注明价款500000元，增值税额85000元；12月28日产品运抵G公司，并收到税款。该批产品成本为380000元。至2010年12月31日，有关安装调试尚未开始。对于上述交易，ABC公司在2010年确认了销售收入500000元，增值税销项税额85000元，并结转销售成本380000元；对相关的应收账款未计提坏账准备。•借：主营业务收入500000•贷：预收账款500000••借：发出商品380000•贷：主营业务成本380000•（4）注册会计师对ABC公司（工业企业）2010年财务报表审计时发现：该公司2010年5月12日销售多余材料一批，该批材料成本价位80000元，售价为100000元，增值税为17000元，款项已收讫。该公司的账务处理如下：•借：银行存款117000•贷：主营业务收入100000•应交税费—应交增值税（销)17000•借：主营业务成本80000•贷：原材料80000•借：主营业务收入100000•贷：其他业务收入100000•借：其他业务成本80000•贷：主营业务成本80000四、账户余额的细节测试1、应收账款的余额测试审计目标①确定应收账款是否存在；②确定应收账款是否归被审计单位所有；③确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整；④确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分（估价与分摊）；⑤确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；⑥确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（分类与可理解性，完整性）。•例如：甲公司2012年12月31日的资产负债表“应收账款”数额为1584000元，应收账款总账余额为1600000元，坏账准备相应明细账余额为16000元，应收账款-A公司明细账有贷方余额180000元，经查系A公司的预付货款，尚未履行供货合同。该公司按应收账款总账余额的1%计提坏账准备。•1、借：应收账款——A公司180000•贷：预收账款——A公司1800000•2、借：资产减值损失1800•贷：坏账准备18002、应收账款函证⑴含义：函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过程。⑵必要性：审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中说明理由。（3）范围和对象：函证数量的多少、范围主要由以下因素决定：①应收账款在全部资产中的重要性；②被审计单位内部控制的强弱③以前期间的函证结果；④函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象：①金额较大或账龄较长的项目；②交易频繁但期末余额较小的项目；③与债务人发生纠纷的项目；④关联方项目；⑤主要客户（包括关系密切的客户）；⑥可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（4）函证的方式函证方式分为积极式函证和消极式函证。★积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认函证内容所列示信息是否正确。★消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才回函。当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。★实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。（3）函证的时间★注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当时间内实施函证。Q（5）函证的控制★注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。★注册会计师的控制措施可能包括：①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录；⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。★采用积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施替代审计程序。例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。•案例分析：杭州艾比艾公司验资案在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有从事商业欺诈活动的嫌疑后，《南方周未》6月26日再次披露了艾比艾公司虚假注资1000万元的情况。对此，中国银行杭州分行凯旋支行副行长方正说：“我们出具了8万元的银行单据。”这家公司去年6月到凯旋支行下面的杭大分理处办验资手续，他们按照操作规定对该公司的资金情况予以核准并发询证函给了会计师事务所。方正说：“我们拿到艾比艾公司的验资报告的时候，上面显示的资金是8万元，一共是7张交款凭证。”该行认定，他们出具的银行单证上写的是8万元人民币。负责该公司验资业务的浙江江南会计师事务所办公室主任曹奕对记者说：“当时我们接到银行出具单证上的金额是1000万元；一共有7张单据，是合伙人的各自出资情况。”记者追问：“这些单据的真假能够确定吗？”当然，这些印章和数字的书写都是正确的，一点都看不出有改写的迹象。曹奕肯定地说。凯旋支行说已经将杭州艾比艾公司的验资询证函装信封并加封签交给查询单位。而浙江江南会计师事务所的曹奕说，这份询证函不是直接取