第五章购货与付款循环审计

第五章：购货与付款循环审计•本章主要内容：•1、购货与付款循环的内控制度测试•2、购货与付款循环的数据真实性测试及相关账户审计第一节：购货与付款循环概述•一、购货与付款循环的基本内容•1、购货与付款循环图请购支付货款会计记录采购存储验收请购单购货发票支付凭单入库单订购单•2、购货与付款循环的主要环节•1）请购：仓库保管员或者生产部门等根据需要填制请购单交至采购部门，经主管人员审核批准后，采购部门填制订购单或准备购货合同。•2）采购：采购部门向供应商发出订购单或与之签订购货合同。•3）验收（入库）：货物运达企业后，应由仓库人员根据订购单（或购货合同）上的数量、规格、型号进行验收入库存储，填制入库单。•4）支付货款：出纳根据购货发票金额填制应付凭单，经过主管人员批准后向供应商支付货款，并同时登记货币资金日记账。•5）会计记录：会计人员根据请购单、订购单和入库单登记实物资产的总账和明细账，然后再根据购货发票和支付凭单登记应付账款总账、明细账，货币资金总账业务原始凭证记录记账凭证与账簿会计分录填写请购单请购单采购订购单、购货合同、购货发票记账凭证、物资采购总账与明细账、应交税费总账与明细账、应付账款总账与明细账借：物资采购应交税费贷：应付账款验收入库入库单记账凭证、物资采购总账与明细账、原材料总账与明细账借：原材料贷：物资采购支付货款应付凭单银行存款总账与日记账、应付账款总账与明细账借：应付账款贷：银行存款3、购货与付款循环的主要凭证与记录•二、购货与付款循环的审计目标•1、购货与付款循环的符合性测试•2、购货与付款循环的相关账户年末真实余额审查•3、购货与付款循环相关账户在报表上的披露是否恰当第二节：购货与付款循环的符合性测试和交易的实质性测试概述•一、购货与付款循环的内控制度•1、授权批准：物资的采购与货款的支付应当经过主管人员的批准•2、职务分离：存货的采购、验收、保管、付款等职责应当严格分离•3、会计核算：请购单、订购单（或购货合同）、入库单、应付凭单应事先编号，并按顺序依次使用；设置相关账户进行总账和明细账核算。•4、定期核对：如定期将应付账款明细账与供应商的对账单进行核对，定期将应付账款总账与明细账核对。•二、购货与付款循环的符合性测试•测试程序包括：•1、抽取一定数量的订购单，将订购单与请购单核对，看订购货物名称、规格、型号、数量、价格等是否相符，并是否经过授权批准•2、审核与所抽取的订购单有关的购货发票、入库单、应付凭单、记账凭证，并追查至相应的明细账与总账，看应付凭单所列内容与订购单、发票一致？看应付凭单与银行存款日记账和有关明细账一致？看应付凭单是否经过有关主管人员批准？内部控制目标关键的内部控制常用的内控测试常用的交易实质性测试所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益（存在或发生）请购单、订货单和发票齐全，并附在付款凭单后；购货按正确的级别批准；注销凭证以防止重复使用；对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查。查验付款凭证后是否附有单据；检查核准购货标记；检查注销凭证的标记；检查内部核查的标记。复校采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额；检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的真实性和合理性；检查取得的固定资产。已发生的购货业务均已记录（完整性）订货单均经事先编号并登记入账；验收单均经事先编号并登记入账；卖方发票均经事先编号并登记入账。检查订货单连续编号的完整性；检查验收单连续编号的完整性；检查卖方发票连续编号的完整性。从验收单追查至采购明细账；从卖方发票追查至采购明细账。三、购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表待续内部控制目标关键的内部控制常用的内控测试常用的交易实质性测试所记录的购货业务估价正确（估价或分摊）计算和金额的内部查核；采购价格和折扣的批准审核内部检查的标记；审核批准采购价格和折扣的标记将采购明细账中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较；复算包括折扣和运费在内的卖方发票的准确性。购货业务的分类正确（分类）采用适当的会计科目表；分类的内部核查检查工作手册和会计科目表；检查有关凭证上内部核查的标记参照卖方发票，比较会计科目表上的分类待续内部控制目标关键的内部控制常用的内控测试常用的交易实质性测试购货业务按正确的日期记录（及时性）要求一收到货物或接受劳务就记录购货业务检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在；检查内部核查的标记将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较购货业务被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被准确汇总（过账和汇总）应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记通过加计采购明细账，追查过入商品采购和应付账款、存货明细账的数额是否准确，用以测试过账和汇总的准确性第三节：购货与付款循环的真实性审计•购货与付款循环相关的账户包括：预付账款、应付账款、应付票据、存货、无形资产、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、在建工程、应交税费（进项税额）等。关于存货审计将在生产循环审计中介绍，下面就几个主要账户的实质性审查进行分别阐述。•一、应付账款的实质性测试•测试程序包括的内容有：•（一）获取或编制应付账款明细表•重点关注：对借方余额的明细项目，应查明原因，必要时作重分类调整。•（二）分析性复核•将期末余额与期初余额比较，如出现异常变动，应查明原因；分析重要供货商的应付账款变动趋势，可将重要往来账户的发生额与上年同期比较，特别应抽取发生额较大或余额为零的供应商的对账单，将对账单余额与应付账款明细账余额进行核对，如存在大额调节项目或异常项目，要求客户作出解释。•例如：2000年初，审计人员在审查友谊公司“主营业务收入”账户时，通过分析性复核发现公司1999年末产品销售收入下滑幅度较大，但据审计人员了解公司下半年销售正值旺季，为什么会出现这种异常情况呢?审计人员怀疑该单位利用“应付账款”账户隐匿收入。审计人员认真查阅了1999年10月、11月与12月的“应付账款”明细账，并分别将本市3家债务上升比较大的客户的有关记录进行了详细审查，发现以下账务处理：借：银行存款2900000贷：应付账款——A公司1800000——B公司600000——C公司500000其所附的原始凭证均为银行进账单，以及分别向三家公司开具的购货发票。•评价：被审计单位利用往来账隐匿收入，不仅偷漏了增值税，同时也人为地压低了利润数额，少缴了所得税。被审计单位对上述问题供认不讳。被审计单位除应调整有关账务、调整利润、补交增值税和所得税外，建议还应对有关责任人进行相应处罚。•结论：被审计单位应作如下账项调整：1）调整利润，计算流转税：借：应付账款——A公司1800000——B公司600000——C公司500000贷：利润分配——未分配利润2478632．50应交税费——应交增值税(销项税额)421367．50•2）结转此项收入的产品销售成本，并计算所得税•（三）审查期后付款•审查期后（即资产负债表日后至审计外勤结束日止）付款情况，确定是否存在被审计期间未入账的负债（因为负债审计的主要目的是为了防止客户低估负债）。•（四）函证应付账款•采用肯定式函证方法。•函证对象：余额较大的供货商；业务往来金额大但余额较小的供货商；未能提供对账单的供货商。•但是，应付账款函证没有应收账款函证重要，原因主要有2个：•1、应收账款通常存在的是高估（即多计）的风险，通过抽取账面记录进行函证就可以发现这些虚构业务。因此，函证是应收账款审计的必要程序。但对于应付账款，通常存在的是低估（即少计）的风险，由于函证是通过抽取账面记录进行函证，就不能发现这些低估业务，也就是说，应付账款函证对于确认其余额真实性的作用是有限的。•2、应收账款函证所取得的证据是外部证据，这对于应收账款函证是非常重要的，因为应收账款的其他证据（如销售发票、提货单或发货单等）都是内部证据；而对于应付账款来说，购货发票、供应商每月提供的对账单都是外部证据，因此，应付账款函证所取得的外部证据对确认应付账款余额真实性不是非常重要的。•（五）截止测试•CPA应当对资产负债表日前后一段时间的购货业务进行截止测试（测试表如下页所示），通过审核购货发票、入库单和相关账簿记录，可以确定购货是否已经记录在正确的期间内。序号订单编号购货发票入库单记账凭证过账备注日期发票号12日期编号3日期45671012612/302615√√12/30101√12/30√√√√2012712/313611√√12/31102√12/31√√√√3021812/313619√√12/31103√12/31√√√√401291/13718√√12/31104√1/2×√√√501301/23912√√1/2105√1/3√√√√……………购货截止测试检查表2004年度被审计单位名称：欣欣公司待续核对说明：1、发票所列货名、型号、规格、数量、金额与订购单核对一致；2、发票入账前经主管人员审核批准；3、入库单的货名、型号、规格、数量、金额与发票核对一致；4、记账凭证分录正确；5、记账凭证金额与发票核对一致；6、已过入原材料、应付账款明细账；7、已过入原材料、应付账款总账。审计说明：抽查2004年12月31日前后一周内的材料采购业务，发现﹟0129订单的入账时间有误，涉及金额10000元，应编制调整分录如下：借：原材料10000应交税费---应交增值税（进项）1700贷：应付账款11700审计人员：张三日期：2004年/02/13复核人员：李四日期：2004年/02/15•（六）确定应付账款的报表列示是否恰当•如果应付账款明细账中有借方余额，应提请客户进行重新分类调整，反映在资产负债表中的“预付账款”项目中。•二、应付票据审计•例如：•背景：审计人员在审查东风公司“应付票据”明细账时，发现2004年11月26日第65号凭证上有一笔100万元的购货业务，而公司有关人员却不能提供有关合同记录。如此大额业务，怎么会无合同?审计人员怀疑其汇票真实性。•审计方法：•审计人员调阅了11月26日第65号凭证，发现其账务记录为：借：银行存款1000000贷：应付票据——甲单位1000000凭证附件为进账单一张，借甲单位生产周转款的收据一张，以及公司签发并承兑的商业汇票一张，汇票利率为20％。••评价：从原始凭证分析，这是一张虚假的汇票，被审计单位以签发商业汇票为名掩盖从甲单位借款的问题。按规定，向其他单位借入的资金应通过“短期借款”反映，所以被审计单位应该调整有关账务。•结论：被审计单位对此应作以下账项调整：借：应付票据——甲单位1000000贷：短期借款——甲单位1000000三、无形资产审计•无形资产是公司为了生产、经营由股东投入、自行创造、购入等方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产。在会计和审计实务中，无形资产的确认应符合以下特性：•1、无形资产不具有实物形态；•2、无形资产属于非货币性长期资产；•3、无形资产持有的目的是使用而不是出售；•4、无形资产在创造经济利益方面存在不确定性；•5、无形资产取得具有有偿性。•由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在审计中必须对其存在性、归属性和会计处理的合法性给予一定的关注。•无形资产的审计可采用以下特殊审计程序：•1、索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件、资料，了解其内容和计价依据、所有权等。•2、审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理。•3、审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确、会计处理是否合规。•4、检查无形资产的减值准备计提情况。•5、审核本期无形资产转让、出租等处置的合法性及其会计处理。•6、检查无形资产在资产负债表中是否适当披露。案例集：无形资产审计•案例1：注册会计师张刚审计新兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司2001年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。2001年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，