第八章 销售与收款循环审计1

第八章销售与收款循环审计【本章要点提示】了解销售与收款循环的基本业务、主要凭证与会计记录。了解销售与收款循环审计目标。明确销售与收款循环的内部控制要点。掌握主营业务收入的实质性测试内容。掌握应收账款实质性测试的内容。掌握应缴税金和其他相关账户的审计内容。本章分析这章是各业务循环审计层次中第一层的重点，比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的话，会从哪儿下手？一般主要会从收入下手，而主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营业外收入（广义）。本章应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。我们不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认、计量和坏账）第一节销售与收款循环及其内部控制测试一、销售与收款业务循环的基本内容销售与收款循环：是指企业将产品提供给客户并收取价款的过程。销售与收款循环的特性主要包括两部分内容：一是本循环中的主要业务活动。二是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记录；（一）销售与收款循环的基本业务（①／②）企业的销售与收款循环主要是由企业同顾客交换商品或劳务、收回现金等经营活动组成，涉及销售业务、收款业务、销售调整业务（包括销售折扣、折让和退回，坏账准备的提取和冲销）等内容。每一业务均需经过若干步骤才能完成。销售主要分为现销和赊销两种方式。赊销方式下销售与收款循环基本业务（②／②）1.制定销售计划2.处理订单3.批准赊销4.发货5.开具销售发票6.记录销售业务7.办理和记录现金、银行存款收入8.办理和记录销货退回、销货折扣与折让9.注销坏账和提取坏账准备（二）销售与收款业务循环的主要凭证和会计记录典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：①顾客订货单②销售单③发运凭证④销售发票⑤商品价目表⑥贷项通知单⑦汇款通知书⑧坏账审批表⑨顾客月末对账单⑩记账凭证（收款凭证、转帐凭证）（三）销售与收款循环所涉及的主要账户销售与收款循环所涉及的主要账户包括：主营业务收入、主营业务成本、应缴税金、应收账款、预收账款、应收票据、坏账准备、销售折扣与折让、现金、银行存款、管理费用、库存商品等。本章着重介绍主营业务收入、应收账款、坏账准备、应缴税金、应收票据、预收账款等账户的审计，其余账户的审计分别在其他章节介绍。二、销售与收款循环的内部控制及其测试（一）销售与收款循环的内部控制销售与收款循环内部控制的一般构成内容如下：⑴职责分工控制⑵授权审批控制⑶销货款的催收和定期核对控制⑷会计控制⑸坏账核准制度⑹内部查核程序控制内部查核程序控制内部控制目标内部查核程序控制举例登记入帐的销货业务是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销货业务均经适当审批了解顾客的信用状况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售业务均已登记入帐检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入帐的销货业务的分类恰当将登记入帐的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对销货业务的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销货业务已经正确地记入明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账（二）销售与收款循环内部控制测试内部控制测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。审计人员只对那些准备信赖的内部控制执行测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时，内部控制测试才是必要和经济的。销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容：销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容：⑴抽取一定数量的销售发票，作如下检查：①检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，作废的发票是否加盖“作废”戳记并与存根联一并保存。②检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销售通知单、销售订单、出库单所载明的品名、规格、数量、价格相核对。销货通知单上应有信用部门的有关人员核准赊销的签字。③检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。包括将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价格进行核对；验算发票金额的正确性。④从销售发票追查直有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定被审计单位是否及时正确地登记有关凭证、账簿。(2)观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。(3)抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票相核对，检查已发出的商品是否均以向顾客开出发票。(4)从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。(5)抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。主要包括：①确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。②确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离。③检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。④检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等核对。⑤确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确。(6)抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账作如下检查：①从应收账款明细账中抽取一定的记录并于相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致。②应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并于相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，企业主管人员是否核准等。③确定被审计单位是否定期与顾客对账，在可能的情况下，将被审计单位一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。(7)观察职工获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制在执行过程中之否存在弊端。(8)评价销售与收款循环内部控制的有效性和控制风险。注意：销售与收款循环内部控制与货币资金内部控制和存货内部控制紧密相连，共同发挥着相应的控制职能和作用。在具体审计中，这些内部控制的调查与测试应结合进行。第二节主营业务收入审计一、主营业务收入审计目标确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定销货退回、销售折扣与折让的处理是否经过授权批准、是否恰当，并及时入帐；确定主营业务收入的发生额及其会计处理是否正确；确定主营业务收入在损益表中的披露是否恰当。二、主营业务收入的实质性测试（二）获取或编制主营业务收入明细表（二）实施分析性复核（1）将本年度内各期主营业务收入实际数与计划数进行比较，了解计划完成情况。（2）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。（3）比较本期各月主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。（4）计算本期及各个月份的毛利率，并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大差异、注意收入和成本的配比。（三）检查主营业务收入的确认原则、方法对主营业务收入确认时间的审计，应结合不同的销售方式和货款结算方式进行。销售方式（付款方式）收入确认时间审查内容交款提货方式货款收到（取得收取货款权利）且发票和提货单交给对方是否收到货款或取得收取货款权利，将发票和提货单交给对方；有无压扣凭证或虚开发票预收账款方式商品发出是否收到货款；是否货物发出之后确认收入；是否虚开出库凭证托收承付方式商品发出且办妥托收手续是否发货；托收手续是否办妥；发运凭证真实性；托收承付结算回单正确性委托他方代销代销商品售出且收到代销清单有无虚假代销清单分期收款结算方式合同约定的收款日期分期确认是否收到货款；日期是否正确；对已实现的收入是否有少入账、不入账、缓入账长期工程合同收入完工进度（完工合同）收入计算和确认方法的合规性；应计收入和实计收入是否一致委托外贸代理出口收到发运凭证和银行交款凭证发运凭证和银行交款单的真实性对外转让土地使用权和销售商品房财产移交且发票结算单提交对方移交手续的合规性发票是否交给对方；（四）审查售价是否合理（五）审查主营业务收入的会计处理是否恰当（六）实施截止测试目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；有无跨期收入。根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。（七）检查销售退回、折扣与折让业务是否真实、内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的会计处理是否正确。（八）检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露。【例8-1】注册会计师对B公司2005年度的主营业务收入进行分析性复核时发现该年度的主营业务收入比上年明显减少，对照前期调查了解到B公司该年度生产惜售情况是历史最好水平的实际情况，注册会计师感到主营业务收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记帐联，而记帐联反映的是“应付帐款”，共计120万元。对此，注册会计师询问了有关当事人，并向应付帐款的对方企业函证，结果发现B公司是将正常的主营业务收入反映在“应付帐款”中，作为其他企业的暂存款处理。【例8-2】注册会计师在审计宏达公司2003年产品销售收入时，抽查了该公司12月份销售业务，发现下列情况：⑴12月20日销售给A公司甲产品5000元，货款已收到，未入账；⑵12月14日公司福利部门领用乙产品800元，未作销售,乙产品销售价为1000元；⑶12月25日A公司退回甲产品1000元，产品已收到，帐中未作处理；⑷12月28日出口甲产品10000美元，按当日汇率折算为人民币82000元，该公司选取当月1日汇率为折算汇率，当月1日的汇率为1：8.5.要求：⑴计算出应调整的产品销售收入。⑵指出该公司在销售业务中存在的问题。【例8-3】审计人员在审查某企业的应收账款账户时发现：⑴有一笔会计分录为：借：应收账款65000贷：应付职工薪酬65000⑵该年12月31日销售产品3000台，以“应收账款”600000元入账。经查，当日仓库中没有这么多产品。⑶12月20日565号转帐凭证的会计分录为：借：应收账款——×公司800000贷：主营业务收入800000其转帐凭证后未附原始凭证。要求：⑴提出可能存在的问题⑵审计人员怎样审查上述账项？【主营业务收入分析】注册会计师在审计主营业务收入时，要关注被审计单位是否少记或者多记。一般情况下，少记主营业收入的情况有：1.将正常的收入反映在“应付帐款”中，作为暂存款处理；2.已实现的收入，不确认或延期确认；3.以“应收帐款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少记收入；4.虚增销售退回多记主营业务收入的方法有：1.把没有实现的销售提前确认为主营业务收入；2.虚构销售业务等次年作退货处理；3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入。注册会计师针对上述少记或者多记主营业务收入的情况，一般要实施顺查或逆查的方法查证，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或者否定意见的审计报告。【具体审计方法】主营业务收入审计的目标主要是①确定主营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整②销货退回及销货折扣与折让的处理是否适当③销售业务的会计处理是否正确。围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：①本期与上期②本期各月各种销售收入的波动情况③计算本期毛利率、重要客户销售额及毛利率，分析有无异常变化等