PEO SZ Sept 10 中国境内个人所得税

2010年9月10日深圳钟锐文/吴玲税务合伙人/税务经理全球雇主服务德勤华永会计师事务所深圳分所中国境内个人所得税1©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利主要内容§税收协定待遇下外籍人员的税务安排及最新管理规定§股权激励薪酬方式的个人所得税征税§个人所得税新法规速递2税收协定待遇下外籍人员税务安排及最新管理规定©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利3©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利•来华工作的外籍人士纳税义务的判定标准：‒收入的来源‒一个公历年度中的实际在华天数‒薪酬成本是否最终由中国境内公司承担如何确定纳税义务4©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利90天vs.183天•按照国内法的规定，外籍人士来源于中国的工资薪金免于申报缴纳个人所得税的条件：Ø一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日；Ø工资薪金全部由境外公司支付；Ø薪酬成本全部由境外公司负担。如何确定纳税义务5©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利90天vs.183天•在避免双重征税协定下，外籍人士可免于申报缴纳个人所得税的条件（即税收协定待遇）Ø外籍人士是缔约国另一方的居民；Ø在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183天；Ø工资薪金全部由境外公司支付；Ø薪酬成本全部由境外公司负担；Ø境外公司在华没有形成常设机构。如何确定纳税义务6©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利如何充分利用避免双重征税协定？•第一，选择适用的避免双重征税协定：‒判断“居民”身份，而非依照国籍‒对方税收居民国（地区）是否已与中国签订税收协定如何享受税收协定待遇7©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利如何充分利用避免双重征税协定（续）？•第二，合理控制在华天数‒具体税收协定下的约定Ø有关历年Ø任何12个月Ø其它‒如何计算183天：出境日、入境日均属于在华天数如何享受税收协定待遇8如何享受税收协定待遇•判断纳税居民的重要性•不同协定有不同规定:计算183天是看“有关纳税年度”还是“有关纳税年度开始或终了的任何十二个月”举例:自2007年8月～2008年4月，在中国183天若是香港居民，则2007年和2008年两年均应纳税•如果协定是说“有关公历/纳税年度”183天，通过合理安排，则其中一年可能免税举例:2007年7月2日～12月31日=183天2008年1月1日～7月2日=183天若是美国居民，则按照协定两年均可免税9©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利如何充分利用避免双重征税协定（续）？•第三，工资薪金的支付与薪酬成本分摊‒谁来支付外籍人士的工资薪金‒谁来承担外籍人士的薪酬成本如何享受税收协定待遇10©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利如何充分利用避免双重征税协定（续）？•第四，国税总局关于外籍人士享受税收协定待遇的最新管理规定‒境内公司、外籍个人必须完成相应的备案程序‒自2009年10月1日起执行如何享受税收协定待遇11©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利2009年的重要变化:•关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知（国税发[2009]124号)•国家税务总局关于《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》有关问题的补充通知(国税函[2010]290号)•生效日期：2009.10.1享受税收协定待遇的最新管理规定12©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利124号文与290号文的主要内容：•需办理审批或者备案手续之后才能享受有关税收协定待遇•以下所得适用审批程序:‒股息‒利息‒特许权使用费‒财产收益•以下所得适用备案程序:‒常设机构以及营业利润‒非独立个人劳务‒独立个人劳务‒其他税收协定条款享受税收协定待遇的最新管理规定13©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利124号文与290号文的主要内容（续）：•备案时需提交的资料:‒《非居民享受税收协定待遇备案报告表》‒由税收协定缔约方主管当局在上一公历年度开始以后出具的“税收居民身份证明”‒税务机关要求提供的其他资料享受税收协定待遇的最新管理规定14©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利124号文与290号文的主要内容（续）：•扣缴义务人的责任‒无论外籍个人是否已经向税务机关提供相关资料，均应按照规定完成备案程序‒外籍个人应向扣缴义务人提供相关材料，协助完成备案程序‒外籍个人拒绝提供相关资料时，扣缴义务人不得执行相关税收协定待遇享受税收协定待遇的最新管理规定15©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利124号文与290号文的主要内容（续）：•未按规定办理备案程序的法律责任‒由税务机关责令限期改正，处以二千元以下的罚款；情节严重时，处以二千元以上一万元以下的罚款‒税务机关可做出不予享受税收协定的处理决定，并要求代扣代缴义务人：Ø补征税款Ø支付滞纳金Ø支付罚款享受税收协定待遇的最新管理规定16常见派遣形式税务安排及最新管理规定©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利17©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利常见派遣形式•临时来华人员•正式在华任职的外派人员‒短期任职Ø6个月以内Ø6个月到1年‒长期任职：1年以上常见派遣形式以及税务筹划安排18常见派遣形式以及税务筹划安排中国境外企业中国境内企业境外境内雇员劳动合同与境内企业合作19©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利常见派遣形式以及税务筹划安排•典型派遣安排：­由中国公司雇佣­仍保持母国公司的雇员（社会保险和养老金）­由母国公司支付部分工资­中国公司偿还母国公司的工资支出（母国公司=“工资代发机构”）­长期以来的观点：由于不属于“支付服务费”或者“虽属于支付服务费但不构成在中国的常设机构”，因此对于偿还金额没有中国税负•中国税务机关在2009年7月进行全国信息收集­安排的法律形式­安排的实质性­合规状态20©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利常见派遣形式以及税务筹划安排建议:•不要期望有一个统一的标准来衡量是否构成常设机构•必须同时考虑法律形式和安排的实质性，如：­是否存在雇佣合同­谁为雇员的行为/工作结果承担责任（收益/风险）­谁对雇员的的工作拥有指挥权­谁提供工作使用的工具和材料­雇员对谁汇报­谁评价雇员的表现•收集和妥善保存书面记录和相关资料是“关键”•“实质重于形式”21©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利•税收筹划时须考虑的因素‒外籍人士来华目的以及预计逗留的天数‒是否适用税收协定待遇‒外籍人士在华活动是否会形成常设机构‒其他常规税收筹划的手段‒其他须考虑的因素常见派遣形式以及税务筹划安排22股权激励薪酬方式个人所得税课税©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利23©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利•在中国没有需要经税务核准的计划•然而，“切蛋糕式”的税负减轻方法可以用于对股票期权收入应纳税所得额的计算主要的益处•切蛋糕式的税负减轻方法的原理：在计算个人所得税时，全部收益可以除以一定数位后确定适用税率‒可以除以的数字由授权至得权期间月份数确定，最大不超过12‒通常可使适用税率降低关键要求•优惠计税方法仅适用于上市公司的股权激励计划•优惠计税方法的适用需经当地主管税务局批准股票期权所得个人所得税课税24©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税•股票期权所得的个人所得税征税方式(财税[2005]35号文及国税函[2006]902号)•员工接受股票期权时一般不作为应税所得征税•员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，按“工资、薪金”所得征税•员工行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，按“财产转让所得”征税•员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，按“利息、股息、红利所得”征税。•外籍员工未在华居住满五年，其来源于境外并不由境内机构支付和负担的收入无需征缴个人所得税。25©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利得权期時間授权行权转让资本利得工资薪金收益股票市值26©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税•股票期权行权所得可区别于所在月份的其它工资、薪金所得单独计税•股票行权收入可根据员工取得所得的境内、外工作期间月份数比例划分•可适用优惠计税方式-应纳税额=（行权应纳税所得/规定月份数X适用税率–速算扣除数）X规定月份数-规定月份数指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的按12个月计算。-员工一个纳税年度中多次取得行权所得的，应将其年度累计所得按上述方法进行计算。27©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税案例分析•某香港员工于2007年3月收到香港公司的股票期权1,000股，授予价相当于人民币20元。3年后可行权。•该员工于2008年1月被派遣往香港公司之内地分公司工作。•该员工于2010年5月行权500股。行权日股票之市场价为相当于人民币70元。•该员工于2010年8月行权500股。行权日股票之市场价为相当于人民币75元。问：该员工的行权收入如何计算个人所得税28©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税案例分析第一次行权(2010年5月)第一次行权收入=(行权价–授予价)x期权数量=(70-20)x500=25,000第一次行权应纳税所得=第一次行权所得x期权授予日至可行权以前该员工内地工作月份总数/期权授予日至可行权以前须履行工作义务的月份总数=25,000x27/36=18,750第一次行权收入之个人所得税=(应纳税所得/规定月份x适用税率-速算扣除数)x规定月份数=(18,750/12x10%-25)x12=1,57529©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税案例分析第二次行权2010年8月第二次行权收入=(行权价–授予价)x期权数量=(75-20)x500=27,500第二次行权应纳税所得=第二次行权所得x期权授予日至可行权以前该员工内地工作月份总数/期权授予日至可行权以前须履行工作义务的月份总数=27,500x27/36=20,62530©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税案例分析第二次行权2010年8月（“续”）本年度累计行权收入应纳税所得=第一次行权收入应纳税所得+第二次行权收入应纳税所得=18,750+20,625=39,375本年度累计行权收入之个人所得税=(本年度累计应纳税所得/规定月份x适用税率-速算扣除数)x规定月份数=(39,375/12x15%-125)x12=4,406第二次行权须缴纳之个人所得税=4,406-1,575=2,83131©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利股票期权所得个人所得税课税雇主合规•雇主代扣代缴和申报Ø源泉扣缴Ø境内雇主被认定为代扣代缴义务人Ø个人所得税应当按时缴纳•在中国大陆实行员工股票期权计划的境内企业应向主管税务机关报送详细资料，进行备案登记Ø初次登记要求Ø后续要求32©2010德勤华永会计师事务所有限公司版权所有保留一切权利相关个人所得税法规的更新•与股票增值权和限制性股票相关的个人所得税法规(财税[2009]5号文)-股票增值权和限制性股票可比照适用个人股票期权所得的计税方法-股票增