企业借款利息税前扣除之税务处理

企业借款利息税前扣除之税务处理在日常的生产经营过程中，企业通过债务筹资的方式进行融资，相应的借款利息能否在企业所得税前扣除成为税企双方企业关注的焦点，本文将结合企业所得税法及实施条例、以及后续下发的相关政策，对企业经营活动发生的借款利息企业所得税前扣除进行全面分析。企业借款按照来源不同，可分为向金融机构借款、企业间借款与向自然人借款三种形式，本文将分三种情况进行阐述。一、金融机构借款利息税前扣除企业通过金融机构借款，都会签订借款合同，支付的利息也能够取得金融机构的借款利息票据，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业支付金融机构的借款利息可以直接在所得税前扣除。二、企业间借款利息税前扣除由于银根收紧，银行准备金率年内上调六次，同时部分企业因资信等原因，从金融系统融资已十分困难，为满足生产经营的资金需求，企业通常采取向其他企业借款的方式来募集资金，企业间借款产生的利息如何在企业所得税前扣除呢？本文将企业间借款分为非关联企业借款与关联企业借款进行详细分析。1.非关联企业借款利息支出税前扣除根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业向非关联企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予税前扣除。针对金融企业同期同类贷款利率，2011年国家税务总局下发了《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定：“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。34号公告还明确企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。2.关联企业借款利息支出税前扣除资金拆借在关联企业之间是普遍存在的，关联企业之间的借款利息如何在税前扣除也是税企双方关注的焦点，新企业所得税法施行后，税务机关更加关注关联企业之间的业务往来，国家也连续下发了多个文件对关联利息扣除的进行规范，以下进行详细分析：《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。随后，2008年财政部与国家税务总局又联合下发了《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件，依照文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。并且文件明确了各类企业的可税前扣除利息的标准债资比例，其中：金融企业为5：1，其他企业为2：1。根据以上文件规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。但是，是否可以简单的理解为超标准债资比例的利息就不允许税前扣除呢？根据2009年国家税务总局下发的《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）相关规定，企业符合条件的超标准债资比例利息是可以税前扣除的。具体又分两种情况：（1）已准备同期资料、并证明交易符合独立交易原则根据国税发[2009]2号文件规定，企业的关联借款超过了标准比例，但企业已经按照规定准备同期资料，并证明关联债权投资符合独立交易原则，发生的利息可以按规定在税前扣除。《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：（一）企业偿债能力和举债能力分析；（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（六）企业提供的抵押品情况及条件；（七）担保人状况及担保条件；（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（九）可转换公司债券的转换条件；（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。（2）境内关联方税负高于借款企业根据国税发[2009]2号文件第八十八条规定，企业计算超规定比例的的利息，在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后，其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。文件中规定“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”，此规定重申了《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）中“该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”的相关规定。针对关联方借款利息税前扣除，以下进行举例说明。【典型案例】一家工业制造企业权益性投资2‚000万元，2009年度会计账簿反映，本年发生借款利息400万元。具体借款情况为：2009年向甲、乙、丙3个非金融企业关联方借款修建厂房，其中：向甲借款1‚000万元，利率为8%，付利息80万元；向乙公司借款2‚000万元，利率为8%，付利息160万元；向丙公司借款3‚000万元，利率为6%，付利息为180万元。该企业向3家关联方借款交易中，只有向乙企业借款，公司根据税务机关要求准备了同期资料，并证明与乙企业的交易符合独立交易原则的规定。此外，该企业和甲、乙、丙3家企业的适用税率分别是24%、25%、15%、15%（假设各企业名义税率与实际税率一致）。同期银行贷款利率为6%，企业提供利息说明的利率也为6%。关联方利息税前扣除额的具体计算步骤可分如下四步：第一步，计算关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息。支付全部关联方利息：80+160+180=420（万元）。关联方借款总金额为：1‚000+2‚000+3‚000=6‚000（万元）。关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息：420×[1-2÷（6‚000÷2‚000）]=140（万元）。根据规定，该企业适用标准比例为2:1。第二步，将关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息在各关联方之间分配。支付甲企业利息应分配比例为：80÷420×100%=19.04%。支付甲企业利息应分配的金额为：140×19.04%=26.67（万元）。同样计算出乙和丙企业应分配的利息金额分别为53.33万元和60.00万元。第三步，判断上述关联债资比例超过标准比例的关联方借款利息是否可以扣除。根据国税发[2009]2号规定，甲企业税负率高于该企业的税负率，此部分关联方借款利息可以税前扣除；乙企业税负率低于该企业税负率，但企业已经按规定准备同期资料，并且证明该交易活动符合独立交易原则，此部分关联方借款利息也可以税前扣除。丙企业税负率低于该企业税负率，且不符合独立交易原则，丙公司分配的不可扣除关联方利息支出60万元，就是超债资比例不可扣除的利息支出。所以，超标准比例不可扣除的关联方借款利息为60万元。第四步，调整关联方利息中利率高于银行贷款利率部分。向甲企业借款产生的关联方利息80万元，不存在超标准比例不可扣除的利息支出，但是根据国家税务总局公告2011年第34号规定，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额20万元[80÷8%×（8%-6%）]。向乙企业借款产生的关联方借款利息160万元，因符合独立交易原则，不存在超标准比例不可扣除的利息支出，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额40万元[160÷8%×（8%-6%）]。向丙企业借款产生的关联方借款利息180万元，剔除第三步分摊出的60万元不可扣除的利息支出后，剩余部分120万元（180-60），因贷款利率6%等于银行利率6%，无须调整。所以，因关联方借款利率超过银行贷款利率须调增金额60万元（20+40）。该企业共计不可扣除的关联方借款利息120万元（60+60），关联方利息支出税前可扣除额为300万元（420-120）。三、自然人借款利息税前扣除企业在生产经营过程中，部分企业还存在向自然人借款的情况，针对此部分借款利息税前扣除，国家税务总局于2009年下发了《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）对此进行了明确，依照文件精神企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，根据《企业所得税法》及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定执行，可以参照向关联企业借款利息扣除，在此就不在过多阐述。针对企业向非关联个人借款产生的利息扣除，按照国税函[2009]777号规定，如果借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，同时签订了借款合同，则支付的利息在不超过金融企业同期同类贷款利率的部分允许税前扣除。另外，需要注意的是，部分地方对于个人借款利息支出有特殊规定，如《大连市国家税务局关于印发〈企业所得税若干业务问题规定〉的通知》规定：对企业向自然人借款的利息支出除按照《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）文件执行外，还应提供个人所得税完税凭证等资料。在此提醒企业如果发生个人借款利息支出，注意与当地税务机关做好沟通，提前准备好利息税前扣除所需资料。总之，在新企业所得税法实施以后，针对企业借款利息税前扣除的各项配套政策也在逐步完善，企业发生借款利息要在企业所得税前扣除，就要按照相关税收法律规定，准备并保管好相关借款利息税前扣除的证明资料，避免产生不必要的税收风险。