企业所得税汇算清缴鉴证实务

关于所得税汇算清缴鉴证的几个问题山东财经大学神方立Email:[e-mail]讲课提纲一、所得税鉴证的含义、对象、目标及要求二、经济业务实质决定税收——所得税鉴证的实质性测试三、证据决定经济业务实质——证据的收集与鉴证四、税收政策解读与涉税问题的审核五、税务鉴证底稿的编制六、税务鉴证报告的审核与签发政策依据1、《企业所得税法》及其实施条例2、国家税务总局《关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发【2009】79号）3、《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》（国税发[2009]149号）4、国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》的通知（国税发〔2007〕10号）5、国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》等报表的公告（2011年第64号）6、关于印发《企业所得税年度纳税申报鉴证业务指导意见（试行）》的通知（中税协发[2011]108号）附件：《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》指南7、关于印发《税务师事务所质量控制指导意见（试行）》的通知（中税协发[2012]060号）8、关于印发《涉税鉴证（涉税服务）业务约定书指导意见（试行）》的通知（中税协发[2012]062号）所得税鉴证的含义、对象、目标及要求——所得税汇缴鉴证的含义所得税汇算鉴证，是指税务师事务所接受委托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以增强税务机关对该项信息信任程度的一种业务。注：所得税汇算鉴证是对所得税汇算清缴申报事项的鉴证业务，财产损失鉴证属于所得税汇算鉴证的专项鉴证业务。——所得税汇算鉴证对象及相关信息所得税汇算鉴证对象是指汇算清缴的状况，也就是《企业所得税年度纳税申报表》及附表所涉及的内容。根据《汇算清缴准则》规定，鉴证对象包括：收入总额、成本费用、资产及负债、纳税调整、应纳税所得额和应纳所得税额等内容。鉴证对象信息是指与企业所得税汇算清缴纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。具体包括：企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。（1）收入类项目鉴证（2）扣除类项目和弥补亏损类项目鉴证（3）资产类项目鉴证（4）资产减值准备金调整项目鉴证（5）特别纳税调整项目鉴证（6）企业境外所得税收抵免项目鉴证（7）税收优惠项目鉴证（8）应纳所得税额项目鉴证——所得税汇算清缴鉴证的目标注：所得税汇算鉴证业务，是提供证据的鉴证活动。（1）真实性：即汇缴事项法律的真实性在纳税鉴证活动中，鉴证人按照鉴证程序，依据法定的鉴证评价标准，对取得的有关证据资料，进行鉴别和判断后，没有发现纳税人申报不实的证据，就应确认所鉴证的所得税汇算清缴申报事项具有法律真实性。对于收入事项，真实性是指已经符合税法规定的确认条件，就应当予以确认，除会计已经确认收入的事项外，还包括视同销售收入和税法上规定的收入事项。对税前扣除项目事项，真实性是指除税法规定的加计扣除项目外，除非确属已经真实发生，否则申报扣除就可能被认定为偷税行为；任何不是实际发生费用，也就没有继续判断其合法性与合理性的必要。（2）合法性：指确认收入和税前扣除项目，必须符合税法规定的条件，并符合税法规定的程序。不管税前扣除项目是否实际发生以及合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使按财务会计法规或制度规定可以作为任何成本费用的，也不能作为企业所得税税前扣除项目。（3）合理性：即形式的合理性，符合征收纳税的程序和税务会计惯例。合理性原则是对涉税事项计算和分配方法所提出的要求，主要是指形式合理性。根据形式合理性的要求，对以会计资料为信息来源的申报事项，能够按鉴证程序取得支持申报结果的会计核算证据，并且没有发现相反的会计核算证据；对于根据纳税调整后数据的申报事项，能够按鉴证程序取得支持申报结果的纳税调整证据，并且没有发现相反的纳税调整证据。——合法性的把握税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳，坚持公平、公开、公正、效率的原则。鉴证人从事纳税申报类和涉税审批类涉税鉴证业务，必须遵守税法的规定。鉴证人认为税收法律、行政法规、规章以及规范性文件之间规定不一致的，按照有权部门作出的解释执行；没有解释的，可以向税务机关咨询。对面临税务机关处罚风险的鉴证项目，可以参照行政诉讼证据规则确认证据。1.以法律为准绳的目的：司法检验2.含义：案件查处应依法进行3.以法律为准绳的理解——为狭义的法律（不含规章等）——非单纯的税收法律◇特别注意以法律为准绳的前提注意：分析税负变化的原因所得税税负率主营业务收入变动率主营业务成本变动率三项期间费用变动率收入/成本/费用/利润配比指标注意变化的同步性注意：各类指标出现异常,应对可能影响异常的收入/成本/费用/利润及各类资产的相关指标进行审核分析,并结合原材料/燃料/动力等情况进一步分析异常情况及其原因。主营业务收入变动率△——合理性的判断——所得税汇算证据的鉴证要求一、职业态度——怀疑《汇算清缴准则》要求注册税务师在计划和执行鉴证业务时，应当保持职业怀疑态度，以识别可能导致鉴证对象信息发生违反税法或错误申报的情况。职业怀疑态度，是指经济鉴证主体在执行鉴证业务过程中，对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。二、重要性原则所得税汇算鉴证重要性，是指被鉴证单位向税务机关提供的汇算清缴证据、资料，对确认和计量汇算清缴影响的严重程度。它在正常纳税环境下，可能会影响汇算清缴计量结果的确认。应把握以下几个方面：（一）与所得税汇算鉴证事项相关；（二）影响确认和计量汇算清缴的严重程度；（三）所得税汇算鉴证重要性的判断受法定条件影响，而不受企业环境影响；（四）所得税汇算鉴证应考虑可能出现的误差。对于以下原因造成的鉴证结论差异，不属于错误的鉴证结论：1.对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，经两次及两次以上的鉴证，不同鉴证人员发表的不同鉴证结论，如果没有证据证明是因为不同鉴证人员有违反税法或未按规定执行鉴证程序的行为，所造成的鉴证结论差异；2.对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，经两次及两次以上的鉴证，不同鉴证人员发表的不同鉴证结论，是由于鉴证的证据发生了变化，所造成的鉴证结论差异；3.对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，税务机关进行税务检查时，税务检查的结论与鉴证结论不一致时，如果没有证据证明是因为鉴证人员有违反税法或未按规定执行鉴证程序的行为，所造成的鉴证结论差异。三、法定性原则税法强调法定性原则，对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。税务处理以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。【注意1】税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。对于按照会计数据填报的事项，应以会计准则为主要评价标准。比如收入项目的填报，根据会计核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”等三个会计科目提供的信息资料，对这三个收入项目的鉴证，应以会计准则为主要评价标准。对于按照税法要求纳税调整后填报的事项，应以有关的税收法规文件为主要评价标准，其他的法规文件为辅助评价标准。比如根据税法规定应进行纳税调整的收入事项，包括“视同销售收入”和“税收上应确认的其他收入”，对这两个收入项目的鉴证，应以税收法规文件为主要评价标准。【注意2】法定鉴证标准与其他鉴证标准的选择次序注册税务师在运用适当的评价标准时，应坚持税收法定性原则，税法已做规定的事项，应以税法规定为评价标准，避免滥用会计规范的可靠性和完整性原则。相关性的特征不仅指与报告使用者的经济决策相关，还应包括鉴证事项经济性质上的因果关系。在评价证据有效性时，应对鉴证事项有关证据的合法性保持警觉，鉴证的主要依据是税收法规。在处理方法上，主要运用税务会计。经济业务实质决定税收——所得税鉴证的实质性测试——实施阶段的鉴证程序审核鉴证实施阶段或称为审核鉴证外勤阶段，是鉴证人员根据鉴证计划对各项鉴证项目进行详细审查，收集鉴证证据并进行评价，借以形成鉴证结论，实现鉴证目标的过程。鉴证实施阶段的工作主要是鉴证测试，包括符合性测试和实质性测试两大类，鉴证人员要通过鉴证测试，取得鉴证证据，形成工作底稿。鉴证实施阶段有以下三个步骤：1．内部控制的调查与初步评价。2．内部控制的符合性测试。3．实质性测试。——实质性测试实质性测试，是指对账户余额进行检查和评价而实施的鉴证程序。实质性测试包括经济业务实质测试、余额实质测试和分析性测试等三类。经济业务实质测试，是为了审定某类或某项经济业务认定的恰当性；（业务的真实性和实质性审查）余额实质测试，是为了审定某账户余额认定的适当性；（明细账余额的审查）分析性测试，也称分析性复核，鉴证人员运用分析性测试可为证实会计报表数据有关关系是否合理提供证据。（报表之间关联性的审查）资产负债表期末、期初净资产差异期末、期初货币资金及现金等价物差异期末、期初股东权益差异利润表净利润（负债+投入资本）现金流量表现金及现金等价物净额所有者权益变动表所有者权益变动净额资产负债表与利润表、现金流量表和股东权益增减变动表关系实质性测试的性质、时间和范围（1）实质性测试的性质，是指将要执行的实质性测试程序的种类及其有效性。所得税汇算鉴证的实质性测试，包括经济业务实质测试、余额实质测试和分析性测试。（2）所得税汇算鉴证中实质性测试的时间，应选择在每个年度终了后至税法规定的汇算清缴申报终止日，为实质性测试的执行业务期间。（3）所得税汇算鉴证实质性测试范围，包括收集、评价税法规定应提交的证据和鉴证中需要补充的证据。证据决定经济业务实质——证据的收集与鉴证——鉴证证据及其收集方法鉴证证据，是指鉴证人员对鉴证对象的实际情况作出判断、表明意见，并做出鉴证结论的依据。在鉴证的实施阶段进行的实质性测试中，鉴证人员需要运用鉴证分析方法获取所得税汇算鉴证事项及有关数据是否合理的证据；运用抽样法和查询法、观察法、核对法、验算法等技术方法，直接审核汇算清缴项目金额，获取汇算清缴项目金额是否正确、真实和完整的证据等。——鉴证材料证据资格及证明能力的判断鉴证人在确认证据前，应当从以下两个方面判断鉴证材料是否具有涉税鉴证的证据资格：（一）证据相关性。指鉴证材料与待证事实之间具有实质性证明意义的关联。（二）证据合法性。指鉴证材料在取证主体、取证程序以及证据形式等方面都符合法律要求。鉴证人在确认证据时，应当从以下两个方面判断鉴证材料是否具有涉税鉴证的证明能力。（一）证据真实性。指鉴证材料经适当方法查证属实，能够排除合理怀疑。（二）证据充分性。指获取鉴证材料整体的证明力，足以支持鉴证结果。——鉴证证据的充分性和适当性《汇算清缴准则》要求税务师事务所从事所得税汇算鉴证业务，应获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据。执行所得税汇算鉴证业务时，对所获取证据的充分性和适当性进行评价，应关注以下两个问题：1．税法规定要求提交的证据是否提交齐全，这是充分性的要求；2．是否按符合该类所得税汇算鉴证事项的鉴证需要和是否按税法规定的渠道获取证据，这是适当性的要求。——会计核算证据的收集与鉴证鉴证证据，根据填报数据来源可以分为以下两类：1．会计核算证据，它是根据与所得税汇算清缴鉴证事项有关会计科目，取得的信息资料；２．纳税调整证据，根据税法规定，应进行纳税调整的所得税汇算清缴事项的有关信息资料。收集会计核算证据有两种方式，一是鉴证人员根据下列资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的属于工作底稿类的自制证据。二是鉴证人员对下列资料中，比较重要的文件资料、原始凭证等按程序取得的书面证据。1．与所得税汇算清缴鉴证事项有关的会计报表和其他会计资料；2．与所得税汇算清缴鉴证事项有关的文件、收