企业经营的税务筹划

企业经济活动的税务筹划第十一章企业经营的税务筹划第一节企业购销活动的税务筹划第二节企业汇总纳税的税务筹划第三节企业收益分配的税务筹划企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中，为了实现自身利益最大化，要充分考虑各种影响因素，其中税收就是一个不可忽视的因素。企业经营的税务筹划应综合考虑所涉各税种，避免顾此失彼。第一节企业购销活动的税务筹划一、购销活动税务筹划的原则第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑购销过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，还必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响。例如实现降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等。因此，企业应从战略的角度进行购销活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。二、购销活动税务筹划的方法降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税务筹划。减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收负担。但这两种税务筹划的方法可能会给企业带来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税务筹划。因为货币具有时间价值，所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益。企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目（进项税额）的时间，以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额。但是，由于选择所得实现的时间和确认扣除项目（进项税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项目（进项税额）时间的相互抵消效果。（一）收入总额的税务筹划销售收入的实现时间与销售方式相关，同时也与结算方式和结算工具密切相关。在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团。较为常见的做法有：一是通过提高零部件和产成品的销售价格，将税负向后转移给商品的购买者；二是通过压低零部件和产成品的进价，将税负向前转移给商品的提供者。但是，采用转移定价方式进行税务筹划必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由。因为现行税法明确规定，关联企业间的交易应按独立企业间的交易进行，否则税务机关将进行调整。企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税务筹划，即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间。在会计核算方面，企业在遵循会计准则和会计制度的前提下，可以通过对会计方法的选择来增加税前扣除项目金额或提前其确认时间。不论企业采用哪一种方法进行税务筹划，都必须考虑两个因素，即税率变动和税法的限制性规定。税率变动是指企业实际适用的税率的变化，可能是由于国家调整税收政策导致企业适用的税率发生变化，也可能是由于国家的税收优惠政策含有时间限制，导致企业实际适用的税率在不同的时间会有所不同。比如我国外商投资企业所得税法中关于免税期的规定，企业在免税期实际所得税税率为0，在免税期进行税务筹划时要考虑到免税期后所得税税率上升的因素。税法的限制性规定是指税法中对税前扣除项目的具体规定。企业在进行税务筹划时必须首先遵循税法的规定，在此前提下选择能够降低企业税负或推迟税款缴纳时间的方法，否则税务机关有权调整。【例11-1】某公司属于增值税一般纳税企业，2005年12月10日出口销售商品1000件，销售合同规定的销售价格为每件200美元，货款尚未收到。12月20日，收到12月10日赊销货款100000美元。假设该公司12月份未发生其他销售业务，12月份发生进货成本1000000元，以人民币结算。该公司11月30日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：表11-1项目外币账户金额（美元）汇率记账本位币金额（人民币元）银行存款2000008.41680000应收账款1000008.4840000市场汇率分别为：11月30日12月1日12月10日12月20日12月31日1美元=8.4元人民币1美元=8.4元人民币1美元=8.3元人民币1美元=8.35元人民币1美元=8.35元人民币假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场汇率和当月1日的市场汇率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响。方案1:公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税=200000×8.3×17%－1000000×17%=112200（元）期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益=200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.3－100000×8.35）=5000（元）银行存款账户汇兑损益=300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.35）=-10000（元）公司12月份发生汇兑损失5000元，可以降低所得税5000×33%=1650（元）方案2:公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税=200000×8.4×17%－1000000×17%=115600（元）期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益=200000×8.35－（100000×8.4+200000×8.4－100000×8.4）=-10000（元）银行存款账户汇兑损益=300000×8.35－（200000×8.4+100000×8.4）=-15000（元）公司12月份发生汇兑损失25000元，可以降低所得税25000×33%=8250（元）通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用12月1日的市场汇率作为记账汇率少负担3400元（115600－112200）的增值税税金，但会多负担6600元（8250－1650）的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多3200元（不考虑其他相关税费）。因此，公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，因为按照会计制度的规定，一旦公司选定了某种折算汇率，不能随意变动。在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。第二节企业汇总纳税的税务筹划为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业所得税，统称汇总（合并）纳税，本章简称为汇总纳税。汇总纳税是指企业总机构或集团母公司（简称汇缴企业）和其分支机构或集团子公司（简称成员企业）的经营所得，通过汇总或合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。一、汇总纳税范围的税务筹划企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团的母公司对其资产控股比例达到100%，如果参加汇总纳税的企业在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而成为非全资控股企业的，从股权发生变化的年度起，取消其汇总纳税成员企业资格，就地缴纳所得税。企业集团在确定汇总纳税范围时，除了要符合上述条件外，还应注意：（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业，盈亏互抵后以其余额为依据缴纳企业所得税，在一定时期内节约部分税款【例11-2】某企业集团的母公司A及其两个全资子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为33%，就地预缴所得税比例为0。该企业集团简化的所得税申报表如表11-3、表11-4、表11-5所示。第1年企业所得税纳税申报表表11-3金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额-15000-15033%01000010033%33-5000-5033%0-20000-20033%0—————33第2年企业所得税纳税申报表表11-4金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额1500150033%02000020033%6650050033%0-10000-10033%0—————66第3年企业所得税纳税申报表表11-5金额：万元项目汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲乙合计利润总额加：纳税调整增加项减：纳税调整减少项应纳税所得额适用税率应纳所得税额7000070033%2313000030033%991000010033%333000300033%0—————132从表11-3可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司的应纳税所得额为正，应缴纳企业所得税33万元；甲、乙公司的应纳税所得额均为负，不缴纳所得税，其税收亏损额50万元和200万元可分别由以后年度所得额弥补。如果参加汇总纳税，三个公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应纳税所得额为－150万元，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，汇总纳税可节约税款33万元。从表11-4可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司应纳税所得额为正，应缴纳所得税66万元；甲公司第2年的利润50万元弥补其上一年度的亏损50万元后为0，不缴纳所得税；乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，根据税法规定，企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度的利润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏互抵，并按规定递延抵补，第2年合并后的利润总额为150万元，抵补上一年度的亏损150万元后应纳税所得额为0，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，第2年汇总纳税节约税款66万元。从表11-5可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A公司、甲公司应缴纳所得税分别为99万元、33万元；乙公司利润总额300万元弥补前两年的亏损后为0，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，企业集团的应纳税所得额为700万元，应缴纳所得税231万元，比不汇总纳税多纳税款99万元。综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税（0+0+231=231）还是不汇总纳税（33+66+132=231），企业集团在三年的总体税负是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款，达到了延迟纳税的目的。（二）除非企业的经营管理或核算上的需要，尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇总纳税范围【例11-3】某企业集团的母公司B及其两个全资子公司甲、乙2003—2005年的利润实现情况如表11-6所示。表11-6金额：万元年度B甲乙20032004200510020030050100200－80－10100假设三个公司以前年度均无亏损，其中B公司、乙公司所得税税率为33%，甲公司所得税税率为15%，则执行汇总纳税政策与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表11-7所示。表11-7金额：万元年度汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额B甲乙合计20032004200523.195.71983366997.51530003.340.581132.3合计316.819852.53.3253.8从表11-7可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款63万元（316.8－253.8），这是