分红与年终奖税负比较及优化方案设计

分红账面数分红净额税前分红数个人所得税企业所得税“分红”与“年终奖”税负比较及优化方案设计公司回报在职自然人股东，可以采取税前发放“年终奖”和税后“分红”两种方式。这两种方式，由于计税方法不一样，就存在税负的高低问题。为了比较其税负的轻重，我们引入“联合税负”的概念：即企业所得税和公司代扣代交的个人所得税合计的总税额；同时我们把联合税负与个人税后所得的比率，定义为“联合税负率”。本文主要讨论在各种可能的情况下“分红”和“年终奖”各自的联合税负及其联合税负率，分析比较两者的节税效果，帮助公司判断怎么回报在职自然人股东更省税。一、“分红”的联合税负及联合税负率的分析公司若用“分红”的方式回报在职自然人股东，就要按20%的税率代扣代缴个人所得税；又因这笔“分红”是在企业所得税税后列支的，这20%的个税就属于税后税，造成了企业所得税和个人所得税的重复纳税（如图1）。为了方便讨论，我们首先假定：“分红”是指公司用税后利润给股东进行分配，我们所讨论的都是现金的分配；分红账面数是指没有扣除个人所得税的“分红”，分红净额是指扣除个人所得税后的“分红”余额；税前分红数是指依据企业所得税税后的分红账面数，倒算出的企业所得税税前的金额。图1“分红”涉税流程图1．“分红”案例讨论我们首先用具体的数字来探讨“分红”的联合税负和联合税负率。案例如下：老李为某公司在职自然人股东，该公司企业所得税税率为25%。老李从公司取得“分红”，扣除个人所得税后，拿到手的分红净额为12元，按20%的个人所得税税率倒算，公司给老李分红的账面数为15元[12÷（1－20%）]，差额为扣除的个人所得税税款3元（15×20%＝3）。因“分红”是在企业所得税税后列支，按25%的企业所得税税率倒推，这15元的分红账面数就推为税前分红数20元[15÷（1－25%）]。由此看出，老李取得的12元分红净额，公司要承担5元（20－15）的企业所得税。以“分红”方式奖励老李12元，公司需要承担的联合税负为8元（个人所得税3元＋企业所得税5元）。公司的联合税负率为2/3（8÷12）。2.“分红”联合税负的通用公式由于企业所得税主要有25%和20%两档税率，自然人股东的“分红”数额又高低不同，一个个计算公司因“分红”而承担的联合税负比较麻烦，我们就推导并验证“分红”联合税负及联合税负率的通用公式，来解决这个问题。相关变量用字母表示如下：分红账面数和税前分红数分别用'Y和''Y表示；个人所得税税率和企业所得税税率分别用r和R表示，个人所得税税额和企业所得税税额分别用F（r）和F（R）表示；联合税负用F（Y）表示。同时假设：分红净额为Y元。根据图1，“分红”的联合税负率公式构建过程如下：由确定的分红净额倒推出分红账面数，再由分红账面数倒推出税前分红数。最后根据税前分红数与分红账面数分别计算出相应的企业所得税和个人所得税。（1）个人所得税公司给一个在职自然人股东支付Y元的分红净额，依据20%的个人所得税税率，倒算出公司回报该自然人股东的分红账面数为：分红账面数＝分红净额÷（1－20%）（1）这其中包括了公司必须按20%的税率代扣代缴的个人所得税：个人所得税＝分红账面数×20%通过代入公式（1），个人所得税的公式表达，即为：4)(YrF（2）（2）企业所得税股东拿到的税后所得为Y元，公司所要为之承担的总成本（联合税负＋人力成本），不但要从分红净额，倒推出分红账面数，还要依据分红账面数，倒推出税前分红数，这个税前分红数，就是公司为分红净额Y元所承担的总成本，计算公式为：税前分红数（总成本）＝分红账面数÷（1－企业所得税税率）（3）这其中包括了公司交纳的企业所得税：企业所得税＝税前分红数×企业所得税税率结合公式（3），企业所得税用公式表达，即为：)1(8.0)(RRYRF（4）（3）联合税负及联合税负率综上所述，公司为了让自然人股东能够拿到分红净额Y元，要承担的联合税负为：联合税负＝个人所得税＋企业所得税结合公式（2）和（4），联合税负用公式表示，即为：)1(8.04)(RRYYYF（5）由此推出公司的联合税负率为：联合税负率＝联合税负÷分红净额结合公式（5），联合税负用公式表示，即为：)1(8.04/1/)(RRYYF（6）二、“年终奖”的联合税负及联合税负率的分析“年终奖”与“分红”的不同之处在于两点：一是“年终奖”的发放数额有限制，如果不超标，公司可将“年终奖”视同工资薪金对待，依据税法的规定，在企业所得税税前扣除；二是所适用的工资薪金的个人所得税税率是累进制的，从5%到45%，各档税率所带来的纳税成本存在差异。为了方便讨论，首先假定：“年终奖”是指公司在年末一次性支付给员工的奖金，我们所讨论的奖金为现金；年终奖账面数是指没有扣除个人所得税的“年终奖”；年终奖净额是指扣除了个人所得税的“年终奖”。其流程如图2所示：图2“年终奖”的涉税流程图不合理部分合理部分年终奖账面数年终奖净额进企业所得税前个人所得税计缴企业所得税1.“年终奖”案例讨论老张是某公司在职自然人股东，该公司平均工资为2000元，企业所得税税率为25%。12月份老张拿到扣完个人所得税后的年终奖净额13525元，他当月的账面工资额为2000元。根据年终奖净额13525元，对照个人所得税税率表（500＜[年终奖账面数－（工资起征点－工资扣除基数）]÷12≤2000，查到老张当月适用10%的个人所得税税率。我们依据下列公式：13525＝年终奖账面数－{[年终奖账面数－（2000－2000）]×10%－25}得到老张拿到的年终奖账面数15000元，其中1475元（15000－13525）是公司代扣代缴的个人所得税。假设国家规定（相关限制政策尚未出台，但肯定会有限制）：公司给自然人股东的年终奖账面数大于公司平均工资的5倍时，超出的部分不允许税前扣除。因此老张有5000元超标（超标部分的“年终奖”＝年终奖账面数－公司平均工资×5）。按25%的企业所得税税率计算，公司就要为超标部分承担1250元（5000×25%）的企业所得税。综合考虑个人所得税和企业所得税，老张领到的13525元的年终奖净额，公司要承担的联合税负为2725元（1475＋1250），联合税负率约为20%（2725÷13525）。通过上述计算，可以肯定：公司给老张发放的年终奖净额（在个人所得税税率适用10%、企业所得税税率为25%、超标5000元的前提条件下），比给他相同数额的分红净额划算，因为在这个条件下，“年终奖”的联合税负率小于“分红”的联合税负率2/3。如果公司给老张发放的年终奖账面数不是15000元，而是150000元，那么，加上他当月的工资，其适用的个人所得税税率就会大大提高；又如果公司发放给老张的年终奖账面数的超标部分不是5000元，而是50000元，甚至是500000元，那么，必须在企业所得税税后列支的部分就会大幅度增加，公司“年终奖”的联合税负率就不一定比“分红”的联合税负率低了。2.“年终奖”联合税负的通用公式我们现在对照个人所得税税率，结合20%和25%的企业所得税税率，讨论“年终奖”的联合税负及联合税负率。先就“年终奖”通用公式中所需用到的相关变量，用字母表示如下：年终奖净额和年终奖账面数分别用X和'X表示；用W表示自然人股东当月的账面工资额；联合税负用)X(F表示；用t来表示不能在企业所得税税前列支的“年终奖”比例。n、mn1、mn2、r、nk表示的含义见表1。工资的起征点与工资扣除基数相减后的余额，我们将其定义为“工资扣除数”。在计算年终奖的计税基础时，与工资的起征点相减的数值，我们将其定义为“工资扣除基数”，表示为：2000W20002000W0WS（7）根据图2，年终奖的联合税负率公式构建过程如下：根据事先确定的年终奖净额估计所适用的个人所得税税率，倒推出年终奖账面数，并计算相应的个人所得税和超标部分的企业所得税。（1）个人所得税的计算第一步，确定表1中所对应的“全月应纳税所得额”；表1个人所得税税率表级数)(n全月应纳税所得额],(12nnmm税率%)r(速算扣除数（元）)(nk1不超过500元的502超过500元至2000元的部分10253超过2000元至5000元的部分151254超过5000元至20000元的部分203755超过20000元至40000元的部分2513756超过40000元至60000元的部分3033757超过60000元至80000元的部分3563758超过80000元至100000元的部分40103759超过100000元的部分4515375注：资料来源为国家税务总局官网计算公式表示如下：全月应纳税所得额＝[年终奖账面数－（起征点－工资扣除基数）]÷12（8）第二步，确定用分红净额表示的个人所得税公式。个人所得税税率表中的“全月应纳税所得额”确定后，个人所得税的计税基数、其适用的个人所得税税率、速算扣除数就自然确定了。例如，自然人股东“年终奖”的“全月应纳税所得额”为24000元，计税基数则为288000元（“全月应纳税所得额”×12），对照表1，这“全月应纳税所得额”（24000元）介于20000～40000元之间，那么，该自然人股东适用的个人所得税税率就是25%，速算扣除数为1375元，通过计算该自然人股东的个人所得税为70625元，计算公式如下：个人所得税＝计税基础×个人所得税率－速算扣除数（9）计税基础＝全月应纳税所得额×12（10）结合公式（8）、（9）和（10），个人所得税，用公式表示，即为：nkrSXrF)]2000([)('（11）因为自然人股东税后得到的年终奖净额与年终奖账面数的关系，可以表示如下：年终奖净额＝年终奖账面数－个人所得税用年终奖净额表示的年终奖账面数的公式如下：rkSrXXn1)2000('（12）将公式（12）带入公式（11），用年终奖净额表示的个人所得税的公式，则如下：rkrrSXrFn11)]2000([)(（13）（2）企业所得税的计算新《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：公司发生的合理的工资薪金（包括奖金）支出，准予扣除。根据这个规定，“年终奖”的发放金额若在合理范围内，是准予在税前扣除的，这就不会增加企业所得税税负。但超标的部分，不能在税前扣除。在通用公式的推导过程中，我们用t来表示不能在企业所得税税前列支的“年终奖”比例（即超标的比例）。所以，公司发放“年终奖”给自然人股东时，在适用的企业所得税税率为R的情况下，超标部分要承担的企业所得税，计算公式表示如下：年终奖超标部分的企业所得税＝年终奖账面数×超标的比例×企业所得税税率通过带入公式（12），企业所得税用公式表示，即为：%)1000(1])2000([)(trkSrXRtRFn（14）（3）“年终奖”联合税负及联合税负率的确定“年终奖”的联合税负＝个人所得税＋超标部分企业所得税通过带入公式（13）和（14），“年终奖”的联合税负用公式表示，即为：r1]k)S2000(rX[Rtr1kr1r)2000S(X)X(Fnn（15）由此推出，公司联合税负率公式为：r1Rr1rX/)X(F且r1Rr1rX/)X(F（16）三、“分红”和“年终奖”的联合税负及联合税负率的比较将25%和20%的企业所得税税率和各档个人所得税税率分别带入公式（6）和（16），得到表2：在企业所得税税率为25%和20%时，“分红”的联合税负率分别为2/3和9/16；在企业所得税税率为25%，个人所得税税率不大于25%时，年终奖的联合税负率小于2/3；在企业所得税税率为20%，个人所得税税率不大于20%时，年终奖的联合税负率小于9/16。表2联合税负率综合对比“分红”的联合税负率rR20%25%2/320%9/16“年终奖”的联合税负率rR5%10%15%20%25%30%、35%、40%、45%25%6/197/188/179