外商投资企业年度所得税汇缴释疑

外商投资企业年度所得税汇缴释疑外商投资企业年度所得税汇缴释疑--外商投资企业所得税申报与会计调整外商投资企业应根据税法在每一纳税年度终了后4个月内进行外商投资企业所得税的年度申报。由于会计制度与税法的规定不尽相同，在年度所得税申报表中，企业需要对税前利润就会计与税法规定的差异进行调整，得出与税法相一致的税前利润，并据此对年度企业所得税进行汇算清缴。下面就外商投资企业所得税的年度申报中常见的税务调整事项及税务处理做一介绍：一、资产类科目各项准备金根据新的企业会计制度，外商投资企业可以计提短期投资跌价准备、坏帐准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等各项准备金，当年计提的上述各项准备金均已计入企业当期的费用。根据税法的相关规定，除从事信贷、租赁（指融资租赁）业务的企业经过税务机关批准后可以提取坏账准备金外，企业不得在所得税前再预提其他项目的准备金。因此，一般来说，企业应按计入当期费用的上述各项准备金数额调增当期应纳税所得额。对于经税务机关批准可以按年末应收账款余额的一定百分比计提坏账准备的企业，应审查当年计入费用的准备金数额是否超过税务机关批准的限额。对于超过限额计提的坏账准备，应当相应调增应纳税所得额。折旧与摊销对于折旧与摊销，如果企业的会计处理与税法规定不一致，则需要就此做纳税调整，将多列支的折旧或摊销费用加回当期应纳税所得额。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《实施细则》）对于外商投资企业固定资产的折旧方法、年限、残值率以及无形资产的摊销方法与年限有较为明确的规定，在此不再详述。对于作为固定资产管理的软件，法规没有明确规定其折旧年限。如果软件的折旧年限不少于5年，一般会得到税务机关的认可。根据国家鼓励软件产业的相关规定，软件的折旧年限最短可以为2年，但必须经税务机关事先批准。二、负债类科目长期未付的应付款根据规定，外商投资企业的应付未付款，凡债权人逾期2年要求偿还的，应计入当年收益计算缴纳所得税。这里对需要确认为收益的应付未付款设定了两个条件：第一，该应付未付款应已逾期2年；第二，债权人未要求偿还。因此，对于逾期2年的应付未付款，如果债权人仍然追讨，则不必做纳税调整。应付境外的利息、租金及特许权使用费根据税法规定，对于支付给境外的上述费用，付款人有代扣代缴预提所得税的义务。实际操作中，许多企业都是在实际支付上述款项时，才履行代扣代缴义务，申报缴纳相关预提所得税，然而，税法要求企业在计提上述费用时，即产生代扣代缴义务。因此，如果当期计提了此类费用，而未在当期支付，企业也需要在当期申报缴纳相关预提所得税。以上有关预提所得税的讨论虽然不涉及企业本身的年度企业所得税申报，但实际操作中很容易被忽略，在此提出来以引起关注。应付福利费根据新的会计制度，外商投资企业自2002年起不再计提14%的职工福利费。当年所发生的职工福利类费用应先冲减“应付福利费”科目余额，“应付福利费”不足冲减的，直接计入当期管理费用。这样一来，企业当年发生的职工福利费用中一部分冲减了“应付福利费”科目余额而没有计入当期损益。那么从税务角度出发，这部分冲减“应付福利费”科目余额的费用是否可以作为纳税调整项目调减当年应纳税所得税额呢？由于现行税法没有就新会计制度出台新的税务规定，国家税务总局发布的《关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》（国税函[1999]709号）应该仍然适用。根据该文规定，外商投资企业的职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。据此，企业当年实际生发的福利费用，只要不超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，即使会计处理上冲减“应付福利费”科目余额而没有计入本年损益，税务上也应当可以税前扣除。三、权益类科目资本公积在做年度企业所得税申报时，应当关注企业当年新增资本公积的性质。对于下列原因形成的资本公积，应做纳税调整：1、债权人放弃债权导致的应付款项冲销债权人放弃债权的会计处理是借计应付款，贷记资本公积，不会影响损益。但从税务角度出发，应确认为收益，相应调增应纳税所得额。2、企业接受捐赠会计处理为增加资本公积，税务处理则应当确认为收益，相应调增应纳税所得额。四、收入销售折扣与折让按照税法相关规定，销售折让、折扣，是指企业由于产品质量、品种、规格等不符合要求或为扩大销售，鼓励客户多购商品和及时结算贷款等原因而对购买者在价格上给予的优惠。销售折让（含折扣）可以冲减销售收入。在税务处理的具体掌握上，凡发票上列明折让、折扣的，即优惠给予购买方的，可冲减销售收入，单独支付给其他单位或个人的，不得冲减销售收入。因此，如果会计处理将上述未在发票上列明折让、折扣而单独支付给其他单位或个人的折扣或折让冲减了收入，则应做纳税调整，相应调增应纳税所得额。投资收益外商投资企业从其境内投资的企业取得的利润（股息），可不计入本企业应纳税所得额，但与该投资有关的可行性研究费用、投资贷款利息支出、投资管理费用等投资决策实施中的各项费用和投资期满不能收回的投资损失等，不得冲减本企业应纳税所得额。据此，如果外商投资企业已将其境内投资取得的利润从本企业应纳税所得额中调减，企业也应当就投资费用单独记账，在申报年度企业所得税时，相应调增应纳税所得额。不可仅剔除从境内投资的企业取得的利润，而不就投资费用做相应税务调整。五、成本与费用财产损失外商投资企业发生的财产损失，会计上作成本或费用列支。但凡未经税务机关批准的，企业一律不得自行在所得税前扣除。上述财产损失包括：在生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失，以及遭受自然灾害、民事诉讼等意外事故造成的非常损失。预提费用根据《实施细则》等十一条规定，企业应纳税所得额的计算按权责发生制原则。因此，税法与会计对预提费用的处理原则上应当是一致的。然而，实际操作中，部分企业根据自身的判断在年末计提多项费用，其中许多属于准备金的性质。由此，实际进行年度企业所得税纳税调整时，应对年末预提费用对应的应付项目余额进行分析，对其中属于准备金性质的部分调增应纳税所得额。区别正常预提费用与准备金性质的预提费用时，可以参考如下几项标准：1、负债是否已经产生（如卖方的货物是否已交付，服务是否已提供等）；2、对于该项负债，是否可以确定其金额（如是否已签订合同；是否已收到发票或付款通知）；3、期后是否已如约支付。如果对上述三个条件的判定均为“是”，则可判断为正常预提费用。否则，相应调增应纳税所得额。例如，企业年末应付末付的房屋或场地租金、应付未付员工资薪金等，都属于正常的预提费用。反之，某些企业在年末估计可能会发生商品索赔而暂估一定金额的计提费用，则属于计提准备金，不可在税前扣除。社会保障性质费用及职工教育经费和工会经费上述费用指外商投资企业按社保规定为职工计提的社会保险类费用，主要包括：养老保险，医疗保险，住房公积金，失业保险等。对于上述费用能否在企业所得税前扣除，国家税务总局于国税函[1999]709号文做了以下规定：“外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存医疗保险金、住房公积金、退休保险基金等三项基金外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。除此之外，企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。”对于上述规定，笔者认为主要包括如下几个要点：1、提存三项基金及职工教育经费、工会经费必须是按国务院及各地政府规定的标准，超过标准提存的部分不得税前扣除；需要注意的是，有些外商投资企业未设立工会，则不可计提工会经费。2、以上五项费用预提后，即可税前扣除，而不需要实际支付。对此，有些部门可能有不同的理解，会要求企业将当年计提而实际未支付的部分调增当年应纳税所得额。因此，具体操作中，企业最好事先于税务机关沟通，就具体处理达成一致。3、对于上述五项基金或费用以外的福利类支出，其未超过企业全年职工税前列支工资总额的14%限额的部分可以税前扣除，超过部分不可税前扣除。4、由于社会保险规定各地互不相同，不同地区医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金的缴纳标准也不尽相同，某些地区还会要求企业为职工缴纳失业保险、工伤保险等其他社会保险。相应的，不同地区的税务机关对上述“三项基金”包含范围的理解也不同。例如，北京市国家税务局曾发文确认外商投资企业提存的失业保险、工伤保险与“三项基金”处理方法一致。境外保险费企业直接为其在中国境内的工作的雇员支付或负担的各类境外商业人身（人寿）保险费和境外社会保险费，不得在企业应纳税所得额中扣除。但上述境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的，可以在企业应纳税所得额中扣除，但必须依法申报缴纳个人所得税。交际应酬费根据《实施细则》规定，企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：1、全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。2、全年业务收入总额500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。上述规定较明确，然而，实际操作中，如果外商投资企业既有销售收入也有营业收入，应如何处理呢？如果企业能在会计上准确分别核算上述收入，可以分别计算交际应酬扣除限额，然后按两种限额和与实际发生的交际应酬费比较，超出部分做纳税调整。如果企业不能在会计上分别核算上述收入，应以主要收入为准计算交际应酬费扣除限额。不得税前扣除的费用与会计处理不同，《实施细则》规定，下列各项不得作为成本费用在税前扣除：1、违法经营的罚款和被没收财物的损失；2、各项税收的滞纳金和罚款；3、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；4、用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠；5、支付给总机构的特许权使用费；6、与生产、经营业务无关的其他支出。所谓用于中国境内公益、救济性质的捐赠，是指外商投资企业通过中国境内非营利的社会团体（包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的公益组织等）或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，不包括直接向受益人的捐赠。技术开发费外商投资企业技术开发费比上年增长10%以上（含10%）的，经税务机关批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。例如，企业上年技术开发费为50万元，本年度技术开发费为60万元。与上年相比技术开发费用增长了20%。该企业有机会申请在据实扣除当年技术开发费60万元后，再按当年技术开发费的50%，即30万元，抵扣当年度的应纳税所得额。经过上述调整，企业当年实际税前抵扣的技术开发费为90万元。上述技术开发费是指：企业在一个纳税年度中研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的新产品设计费，工艺规程制定费，设备调试费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费；不含企业从其他单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费，以及从事技术开发业务的企业发行的属于技术开发服务业务的营业成本、费用。上述超额抵扣需经税务机关批准，方可实行。企业应事先编制技术项目开发计划和技术开发费预算，并设立专门机构或者配备专业人员负责实施，而且能够对实际发生的技术开发费进行准确归集和核算。外商投资企业承担的集团股票权折扣的费用许多外国公司为其雇员提供股票期权，使员工可以按低于市场的价格购进本公司股票。这种折扣是公司的一项费用。在中国内的外