外商投资企业和外国企业所得税

第十章外商投资企业和外国企业所得税外商投资企业和外国企业所得税是对在我国境内的外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。一、外资企业所得税的主要内容纳税人、征税对象、税率计税收入总额的确定准予扣除项目应纳税所得额的调整不得扣除的项目资产的税务处理企业所得税的计算内容结构应纳税额的计算地方所得税的计算（基数相同都是调整后的应纳税所得额）预提所得税的计算企业所得税的优惠税收优惠预提所得税的优惠年末汇算清缴二、本章的重点、难点（一）纳税人、征税对象、税率外资企业和内资企业比较有以下特殊性：纳税人中既有居民纳税人又有非居民纳税人，不同纳税人征税范围不同，所得税的税率也不同。纳税人身份征税范围税率外商投资企业（三资企业）居民境内所得、境外所得企业所得税：30%地方所得税：3%外国企业非居民境内所得设立机构场所：30%、3%未设立机构场所：20%、10%内资企业居民境内所得、境外所得33%内资企业总机构都设在中国境内，都是居民纳税人，境内外所得都要缴企业所得税，适用基本税率33%，没有再区分地方所得税的问题，也没有预提税的问题。（二）应纳税所得额的计算应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额成本、费用、税金、损失应纳税所得额=会计利润±税收调整项目两税纳税调整原理一致，只是具体项目有差别，和内资企业所得税比较，从大的方面看，有差别的扣除项目主要有以下几项：1．交际应酬费区分了销货行业和服务行业，不同行业计算的比例不同外资：5‰、3‰、10‰、5‰内资：5‰、3‰2．坏账准备金税法规定：内资企业不区分行业，计提的准备金不能超过5‰外商只规定了从事信贷、租赁业的外商投资企业不能超过3%。3．工资薪金内资只有软件开发企业可据实列支，多数企业适用计税工资制度或工效挂勾工资制度，外商没有规定列支标准，经税务机关审核，可据实列支。4．福利费的处理。内资允许列支的是按计税工资总额的14%计提福利费。外商投资企业的福利支出为两部分，一部分是属于三金两费性质的（住房公基金、退休保险基金、医疗保险基金、工会经费、职工教育经费）福利支出用三金两费解决，其他福利支出按当年发生数据实列支，但不能超过工资总额的14%，而不是计提问题。5．公益性、救济性捐赠。内资企业有的规定了比例，有的可全额扣除，外商则无比例限制。（三）企业所得税的优惠规定税率减免减免税优惠两大类税额减免再投资退税的优惠1．减免税优惠（1）对生产性外商的优惠：两免三减半，这是最基本的，影响制约其他优惠政策。适用条件：①必须是生产性的，非生产性外商不适用。②经营期10年以上。10年内无故撤资的，已享受的减免税应缴回。③两免三减半的起始时间是从第一个获利年度开始，如果开办初期亏损，指补亏后第一个获利年度。④五年的优惠连续计算，中间年度如有亏损不能剔除。例1：某生产性外商获利情况如下：年份19901991199219931994199519961997199819992000获利-50-60+10+20-30+70+80-10+60+100+120企业获利情况是指调整后的应纳税所得，补亏后第一个获利年度为1996年。生产性外商适用企业所得率：30%、24%、15%在此基础上两免三减半。（2）鼓励外商向重点项目投资的优惠。一是向基础设施投资的优惠。二是举办先进技术企业和产品出口企业的优惠。三是对向农村、牧业投资或经济不发达边远地区投资的优惠。包括税率减免和有期限的减免，注意以下几个问题：①从事港口、码头等基础设施投资的外商投资企业所得税一律适用15%的企业所得税率。经营期15年以上的，从获利年度起五免五减半（在15%的基础上减半，实际税负为7.5%）获利年度的确定和生产性企业的规定一致。②举办的先进企业或产品出口企业做为生产性外商先享受两免三减半，减免期满后仍为先进技术企业的，还可延长三年减半征收；产品出口企业减免期满后，出口产值达到企业全部产值70%以上的也可再延长减半征收，这些企业放在不同地区，适用所得税率不一样，两免三减半按原执行税率减半，延长减半期，税率不能低于10%。适用30%、24%税率的减半适用的税率分别为：15%、12%；延长减半期也是15%、12%；适用15%的外商，两免三减半是7.5%，延长期的减半是10%。（3）鼓励外商向特殊地区投资给予的优惠经济特区、沿海开放区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、有的适用15%的优惠税率，有的适用24%优惠税率，在税率优惠的基础，符合税法规定条件的，还有期限的优惠，期限的优惠要和税率优惠结合掌握。如：生产性外商适用15%或24%税率基础上，经营期十年以上的，两免三减半，在特区的服务性外商，适用15%的税率，投资超过500万美元，经营期十年以上，一免两减半。外资银行适用15%的税率，营运资金超过1000万美元，经营期十年以上，一免两减半。（4）购买国产设备投资的抵免是有比例的税额抵免优惠，和内资企业的有关规定基本一致，只是考虑到目前生产性外商两免三减的优惠，所以抵免期限延长为七年。2．再投资退税的优惠。这是鼓励外商把资金留在我国境内的一项重要措施。（1）具体规定用于本增加本企业注册资本退40%举办其他外商投资企业举办扩建产品出口企业或先进技术企业退100%基础设施建设从海南取得仍留在海南农业开发项目注意的问题①投资后三年内产品出口企业或先进技术企业没达标的，缴回已退税款的60%。②再投资额不满5年撤出的，缴回已退的全部税款，不能享受再投资退税政策。（2）退税计算退税额=再投资额÷（1-原实际适用的企业所得税率与地方所得税税率之和）×原实际适用的企业所得税税率×退税率①投资额是税后利润，要找出这部分利润究竟缴了多少企业所得税。所以应将税后利润还原为税前应纳税所得额，再计算已缴所得税。还原时要注意真实性，所以公式中原实际适用的企业所得税税率与地方所得税率之和，应是再投资利润所属年度的实际执行税率。这样才能准确计算出再投资额的税前所得。例2：再投资额200万用于本企业增资，当年按15%的所得税率减半征收，免地方所得税。计算：200÷（1-7.5%）×7.5%×40%=6.49（万元）如果不免地方税则：200÷（1-10.5%）×7.5%×40%=6.71（万元）②再投资退税退的是企业所得税，所以还原后的税前所得，只能乘以原适用的企业所得税率，计算出当年实际缴纳了多少企业所得税后，再乘以40%或100%的退税率。还原时要考虑是否缴纳了地方所得税，退税时，不考虑地方所得税，因为地方所得税是否退税，如何退，由地方政府规定，税法中规定的优惠都是指的企业所得税的优惠。（四）境外分回的税后利润如何汇算清缴外商投资企业是居民纳税人，境外分回的税后利润也要汇总纳税，为避免重复课税，所以和内资企业一样采用限额扣除法，可以扣除在境外已纳税款。限额计算公式和扣除办法和内资企业的有关政策完全一致，在境外的实纳税款超出扣出限额的部分，当年不能扣，可结转到下一年用扣除限额余额补扣。由于外商适用的优惠政策较复杂，所以汇总缴纳时，境内所得和境外所得应分别计算。外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的企业所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过当年扣除限额。限额计算公式和扣除办法和内资企业的有关政策完全一致，在境外的实纳税款超出扣出限额的部分，当年不能扣，可结转到下一年用扣除限额余额补扣。由于外商适用的优惠政策较复杂，所以汇总缴纳时，境内所得和境外所得应分别计算。扣除限额的计算公式：境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额）按上述公式计算扣除限额时，应注意以下几点：1．公式中境内、境外所得按税法计算的应纳税总额时，是指根据我国税法按33%的税率计算的应纳税总额，而不能按境内外商投资企业实际适用的任何低税率计算。2．分国不分项的原则计算出不同国家扣除限额后，年终汇总纳税时，外商投资企业来源于境外所得在境外实际缴纳的所得税税款，低于按规定计算的扣除限额的，可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；超过扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度扣除限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。例3：某生产性外商适用15%的外资企业所得税率，免地方所得税，正处于减半征收期。当年境内所得100万元，境外分回的税后利润40万元，对方国家所得税率为20%。计算：将分回的税后利润还原为税前利润：税前利润=40÷（1-20%）=50（万元）计算在境外所缴的所得税：境外所缴的所得税=50×20%=10（万元）用法定税率计算扣除限额：计算扣除限额=（100+50）×33%×（50÷150）=16.5（万元）10万元﹤16.5万元，境外已纳税款小于抵免限额，可以全额抵扣。汇总计算应纳所得税总额=境内、境外所得总额×适用税率-境外所得税税款抵扣额100×15%×50%+50×33%-10=14（万元）同例，如果在境外缴了26.5万元的税款，则只能抵扣16.5万元，剩余的10万元可以转到下年补扣。假设下一年计算出的抵免限额为30万元，当年已缴境外所得税10万元，余额20万元，上年未抵扣完的10万元可以从中补扣。（五）预提所得税预提所得税是对在一国境内未设立机构、场所的外国企业所取得的来源于该国的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得的征税办法的统称。我国的预提所得税并非是独立于外资企业所得税之外的另一种税，而只是为适应上述跨国所得的特点，按税收管辖权对其所得税所采取的一种源泉征收方法。预提所得税以纳税人取得的收入全额为计税依据，除国家另有规定外，不予减除任何成本和费用，按10%的比例税率计征。预提所得税计算公式：应扣缴税额=支付单位所支付的金额×预提所得税税率