国际税收协定

1《国际税收》(第二版）朱青编著第8章国际税收协定8.1国际税收协定及其范本的产生8.2国际税收协定的主要内容8.3经合组织范本与联合国范本的主要区别《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.1国际税收协定的必要性8.1.2国际税收协定及其范本的产生8.1.3国际税收协定的法律地位《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.1国际税收协定的必要性国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的意义和必要性主要表现在弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷兼顾居住国和来源国的税收利益在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.2国际税收协定及其范本的产生国际税收协定产生和发展的历史国际税收协定范本的演变1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本《经济合作与发展组织税收协定范本》《联合国范本》《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生联合国范本与经合组织范本的重要差异联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税;(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.3国际税收协定的法律地位从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定与国内税法不一致举例：按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的优先地位举例：法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。但根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当《税收法典》209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。例如，我国对外签订的国际税收协定中规定的对专有技术使用费征收的预提税一般实行10%的限制税率，但我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对于在农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，如果提供的技术先进或条件优惠的，可以免征预提所得税。就是说，我国对于这些先进技术取得的使用费，国内税法规定的税收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要优惠，在这种情况下，税务部门则应按照国内税法对外商提供先进技术取得的使用费免征预提税，而不去执行税收协定规定的10%的预提所得税。《国际税收》(第二版）朱青编著8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位。美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理，这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容8.2.1国际税收协定适用的范围8.2.2国际税收协定的有关定义8.2.3税收协定的冲突规范8.2.4消除国际双重征税的方法8.2.5有关特别规定《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容8.2.1国际税收协定适用的范围1.协定涉及的人2.协定包括的税种《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容协定涉及的人在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容税收协定涉及的人是否应包括合伙企业？联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国就可以在谈判中自己决定这个问题。经合组织的财政委员会“OECD税收协定范本对合伙企业适用性”的报告中的观点在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人”的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容协定包括的税种在两个税收协定范本中，均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容例如，日本的公司要缴纳三种所得税：一是中央政府课征的公司所得税，税率为30%；二是市县政府课征的居民税，税率为6.21%；三是市县政府课征的企业税，税率为10.08%（应税所得超过700万日元），总的实际有效税率为42.05%（企业税在计算公司所得税时可以作为费用扣除，所以实际有效税率低于三种税率之和）。如果日本签订的税收协定只适用于公司所得税，不涵盖居民税和企业税，那么仍可能存在双重课税问题。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容我国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是所得税。如中日税收协定中，中国方面包括有：个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税及两个企业所得税附加的地方所得税。日本方面列有：所得税、法人税和居民税(相当于我国的地方所得税)。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容8.2.2国际税收协定的有关定义1．居民：按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；(3)是否有习惯性居所；(4)是哪个国家的国民。如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：(1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。(2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。(3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。(4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。(5)直接协商确定。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施；(2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存；(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所；(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容经合组织和联合国范本对常设机构的定义都强调：(1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在(2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用(3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动《国际税收》(第二版）朱青编著8.2国际税收协定的主要内容经合组织（OECD）对“常设机构”做的补充解释：（1）关于固定经营场所（2）关于建筑工地、建设项目或安装工程