国际税收第五章

第五章防范国际避税的措施第一节转让定价的税务管理转让定价税务管理法规概述美国《国内收入法典》第482节及其实施规章是世界上最早的较为系统的转让定价调整法规。我国在1991年7月1日实施的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条首次对关联企业间业务往来进行了规范，奠定了我国转让定价法规的基础。新《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》第六章特别纳税调整对关联企业间业务往来进行了全面规范。明确规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。国家税务总局制定了《特别纳税调整实施办法（试行）》，并陆续下发了十几个相关的规范性文件。•在英国《转让定价周刊》发布的世界前10名转让定价制度较严格的国家中，我国从2007年的第8位上升到2010年的第3位，仅次于日本和印度。•第三十条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。（特•某跨国企业通过各种没有实际运营的壳公司，控制山西一家煤矿企业。2011年3月，该母公司打算以6亿美元的价格将山西煤矿企业转让给香港一家中资企业。如何确定在层层关系控制下的股权转让成本？该母公司认为，其控制子公司的股权转让成本为2.9亿美元。但税务机关依据国税函【2009】698号“加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理”，认为其母公司提出的股权转让成本不合理，最终只认定3000万美元作为股权转让成本。据此，该交易共缴纳税款4亿元人民币。转让定价法规基本内容：一、关联企业的判定按照《联合国范本》和《OECD范本》的解释，跨国关联企业分为两种情形：①缔约国一方的企业直接或间接参与缔约国另一方的企业的管理、控制或资本；②同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。目前，制定转让定价法规的国家一般都规定控股比例，但各国制定的控股比例却不同。例如，瑞士、新西兰、新加坡和韩国等规定为50%，挪威规定为30%，德国和西班牙规定为25%，俄罗斯规定为20%。另外，持股比例通常是指直接和间接持有某公司股份的比例。A企业C企业B企业30%30%16%我国关联企业的判定：《特别纳税调整实施办法（试行）》的第九条所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：…，其中关于控股比例规定如下：一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。A企业C企业B企业10%30%16%中国甲国二、转让定价审核、调整的原则与方法（一）跨国关联企业间收入和费用的分配原则目前已被各国税务当局普遍接受的是“正常交易定价原则”或“独立交易原则”。跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业间进行交易所体现的独立竞争的原则进行分配。•国税发〔2009〕2号•《特别纳税调整实施办法（试行）》•第二十一条企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。（二）转让定价的审核和调整方法•国税发[2009]2号•第二十二条选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五个方面：•（一）交易资产或劳务特性•（二）交易各方的功能和风险•（三）合同条款•（四）经济环境（五）经营策略1、可比非受控价格法可比非受控价格法是以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。案例：甲国A公司和乙国B公司有关联关系。A公司以100美元的单价向B公司销售一批产品，但甲国税务机关发现A公司向乙国的非关联C公司销售同类产品所使用的单价为150美元，而且成交时间、成交数量、交货条件、付款条件以及售后服务都相同。这时，甲国税务机关就可以认定：转让定价过低，并按150美元的单价调整。可比性：（1）产品的物质特征（2）纳税人在交易中发挥的功能（3）纳税人在交易中承担的风险（4）合同条款（5）经济环境等2、再销售价格法再销售价格法，以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进的货物再销售给非关联方的价格减去合理销售利润及其它费用后的余额为依据，借以确定关联交易的公平价格。公平交易价格=再销售价格×（1-合理销售毛利率）中国母公司把一批产品以1万美元转让销售给国外子公司，国外子公司再以1.5万美元的市场价格在当地销售。国外子公司当地非关联企业销售同类产品的再销售毛利率为20%。中国税务机关调整母公司的销售价格＝1.5×（1-20%）＝1.2万元。美国A公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的B分公司，该分公司则以18万美元的价格将其转售给无关联关系的C公司。此处非关联方销售毛利率为10%。则总分公司间合理价格应为16.2万元（18-18×10%）。税务机关可按照这一价格调整B分公司从A公司的进货价格。再销售价格法通常适用于再销售者对商品的简单加工业务或批发业务。•广州佳立公司2008年7月从上海A公司购进一批材料100吨，单价是2000元/吨，经过简单的包装之后以3000元价格销售给深圳元康公司，当地可比非关联交易的毛利率为20%。2009年10月，上海国税局认定广州佳立公司与上海A公司是关联公司，其2008年7月购进原材料的交易违背了独立交易原则，请计算税务局对上海A公司的这批材料转让收入调增额。•该批货物公平交易价格=再销售价格×（1－合理销售毛利率）=3000×（1-20%）=2400元•上海A公司收入调增额=（公平交易价格－实际销售价格）×佳立公司受控销售数量=（2400-2000）×100=40000元。3、成本加成法成本加成法以关联交易发生的成本（生产成本）加上合理利润为关联交易的公平成交价格。公平交易价格=关联交易的成本×（1+合理的加成率）成本加成率=（销售收入-销售成本）/销售成本×100%成本加成法通常适用于货物销售、劳务提供或无形资产转让的关联交易。•北京A集团公司销售一批产品给境外关联公司，作价100万元。经税务机关核查，A集团公司生产这批产品的成本为100万元，销售费用为10万元，正常情况下同类业务非关联公司的成本加成率为30%，税务机关决定运用成本加成法对北京A公司的成交价进行调整：•公平成交价=100×（1+30%）=130万元•北京A公司应调增30万元的收入。4、其它合理方法主要包括几种利润方法。（1）可比利润法是指在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其它非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润率来推算受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。（2）利润分割法利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。甲国A企业与乙国B企业是关联方，A公司的经营资产0.5亿元，B公司的经营资产1.5亿元。A向B销售货物，销售成本为1000万元，取得经营利润100万元；B经营该货物的经营利润为400万元。现甲国根据利润分割法来确定A向B的合理销售价格，分配依据为经营资产规模。（3）交易净利润率法以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润为基础来确定关联交易合理转让价格的方法。根据交易净利润率法，纳税人在受控交易下取得的净利润应与可比交易情况下非受控纳税人取得的净利润大致相同。•完全成本加成率：–成本加成率是市场营销的一个概念,它是指企业一定百分比的利润，它影响着企业单位产品的定价，–公式表示：完全成本加成率=营业净利润/成本+费用•贝里比率（berryratio）–贝里比率体现了每一元营业费用（管理费用+经营费用+财务费用）所带来的收益。–公示表示：贝里比率=（产品销售毛利+其他利润）/（管理费用+经营费用+财务费用）–通常适用于贸易公司•A是设在甲国的一家食品批发企业，它从乙国母公司M购买产品后销售给各家独立的零售商。A公司与三家食品批发企业有关系，这三家企业都从欧洲制造商那里买产品，然后销给零售商。所以A企业认为它的业务与这三家企业相同。这三家的销售净利润率分别为：3%、3.5%和4%，A决定用3.5%作为参照。A近三年来的一般管理费用平均占销售额的3%，并且预计下一年的销售费用为销售额的6%。这样A必须取得12.5%的销售毛利率。A的零售价为8美元，进价为7美元。•（4）交易净利润率法与可比利润法的区别•1）交易净利润法比较的是某项交易的利润水平，可比利润法比较的是企业在三年内平均总利润水平。•2）交易净利润法要求在可能的情况下首选受检方与非受控方进行的交易来确定利润率，可比利润法没有此要求。•3）利润指标不同，营业利润，息税前利润•4）利润指标的范围不同5、调整方法的使用顺序•经合组织：优先考虑价格法，后利润法。•美国：曾顺序使用。1988年取消顺序。•我国：早期顺序使用。新企业所得税法不强调顺序，合理方法。三、转让定价调整中的国际重复征税问题乙国B企业是甲国A企业的全资子公司，A企业所得税率为15%，B企业所得税率为30%。B向A出售货物，按可比非受控价格销售额应为1000万元，其销售成本为800万元。企业为达到减轻整体税收负担的目的，B按800万元的价格出售给A，而A对这批从B购入的货物在任何情况下均以1400万元的价格再出售给无关联的客户。•上例中，一年后乙国税务机关在对B企业的纳税资料进行审查时发现，其与甲国母公司A的转让定价不符合独立交易原则，乙国按可比非受控价格法调整，且乙国对调增的所得视同股息分配征20%的预提税，问乙国可补征多少税款？•如果甲国不调减所得，有多少所得被重复征税？许多国家认为，转让定价调整中的国际重复征税应当由有关国家的税务主管当局通过税收协定的相互协商程序来解决。《特别纳税调整实施办法》•第九十八条关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。四、预约定价协议（APA）•美国国内收入总署于1991年3月率先正式公布了预约定价协议的程序。•所谓预约定价，是指在关联企业进行跨国经营前，就内部作价的方法做出安排，并在税务当局和纳税人之间达成协议。我国企业所得税法•第四十二条企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。•单边预约定价协议•多边或双边预约定价协议•2006年12月22日，中美两国税务部门与沃尔玛公司达成了双边预约定价协议。•国家税务总局的数据显示，目前，我国与日本、韩国、丹麦、美国和新加坡等国共签署22个双边预约定价安排。向我国申请双边预约定价安排和转让定价相应调整双边磋商的企业，已超过120家。第二节对付避税地的法规一、对付避税地法规的产生取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税的立法，称为对付避税地的法规或受控外国公司法规。美国国会于1962年通过了一项专门法案，载入《美国国内收入法典》第F分部。F分部条款提出了特定意义的“受控外国公司”（简称CFC）概念。F分部条款规定，凡是受控外国公司，其利润归属于美国股东的部分，即使当年不分配，也不汇回，也要视同当年分配的股息，要分别计入各股东的名下，与其他所得一并缴纳美国所得税。国税函〔2010〕79号•四、关于股息、红利等权益性投资收益•企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。•具有延迟课税的作用•2008年实施的新企业所得税法中就有对付避税地的条款。国家税务总局2009年制定的《特别纳税调整实施办法（试行）》里就有受控外国公司管理规定，标志着我国也实施了对付避税地法规。二、各国