地方税违章审及政救济实务

地方稅違章審理及行政救濟實務指導者:陳國元研究者:何洪蜀中華民國96年7月19日1壹、前言租稅處罰是一個國家為維護其稅務秩序強制人民必須遵守租稅體制之主要手段。就一個成熟的法治國家而言，原則上租稅處罰應是愈少愈好，這不僅意味著納稅人守法，更重要的意涵是租稅的制定是否為人民所認知，而不致觸法。在我國人民違反稅法規定，以民國94年為例稽徵機關查獲違章審理的件數竟高達26萬1,476件1，其中地方稅與國稅違章件數各約占50％。地方稅違章審理案件中以使用牌照稅約占全國總違章案件數45﹪為大宗，如此高比例且大量之裁罰案，必須建立一套審核標準，供稅捐處違章審理及新進人員遵循，俾利達到縮短違章審理作業期間之目的。為此實有必要就使用牌照稅常見案例逐案說明裁罰依據且加以分析，並將其他各稅，如房屋稅、地價稅、土地增值稅及契稅亦列舉案例探討，期能使稅捐處之同仁，增加學習之效果，並使納稅義務人瞭解相關法律規定，避免引發「不教而殺」之疑義。及因新進人員缺乏經驗，或不能掌握證據彼此之間的關聯性及正確地法律依據，用字遣詞無法表達得體，有必要整理範例一套，以提升學習效果。遂引發本研究之動機。貳、現狀檢討如前述納稅義務人違章案件頗多，相對性地提起21資料來源財政部94年度賦稅統計年報。行政救濟案件亦隨之增高，致本處法務課人員案件承辦量頗重，在此業務量超載之情形下，導致公文積壓引發納稅義務人不滿，且法務課承辦人員因長期公文積壓之壓力常情緒失控，徵納雙方易起衝突。另一方面由於各承辦人員素質不一，對同一案情可能產生不同之見解，常為納稅義務人所詬病，有必要對相關法學概念予以介紹，並統一作法。坊間有關地方稅參考書籍，大都僅就各稅意義、課稅範圍、稽徵作業程序及罰則做簡略介紹，鮮有就違章審理及行政救濟實務深入剖析，而稅捐處內部之稽徵作業手冊及知識文件，僅係就稽徵層面或單一之稅務問題架構而成，缺乏全面性貫穿。参、改進意見本研究即針對上述現狀缺失，就常引用之租稅原則作探討，且佐以行政法院之判決作分析，讓同仁瞭解當租稅裁罰與憲法位階相同之租稅原則相牴觸，將無效。進而，期能正確描繪出租稅裁罰之意涵，並以作為開展本研究的前提。藉由蒐集90年起至95年12月31日止本處違章裁罰處分書及高等行政法院與地方稅上有關之判決書，就每一個案所持的見解歸納分析，並從財政部網站查調稅務執行機關在個案適用法律產生疑義時，財政部所訂頒之行政規則與所發布之行政函釋，加以歸納分析。（案例分析如附件）3肆、結論一、釐清租稅裁罰之概念租稅裁罰是一個國家為維護其稅務秩序強制納稅人必須遵守租稅體制之主要手段。可分為租稅刑罰與租稅秩序罰，可再細分為行為罰與漏稅罰二大類型。在裁處時必先認定事實而後才能適用法律，如有違反稅法法律原則尚不能謂該裁罰有效，而使該處分陷於得撤銷之狀態，而成為違法之行政處分。稅捐稽徵機關行使裁量權必須符合法律授予裁量權限的意旨，當稅捐稽徵機關行使裁量權時悖於法律授權裁量之目的，而衡量瑕疵中行政機關對於應加衡酌的要素未做合乎授權意旨的適切考量，皆屬於違反授予裁量權規範的立法意旨。二、具體化地方稅違章處罰類型為了瞭解地方稅違章處罰類型如何適用邏輯三段論法，在地方稅法條之規範下，將具體案件事實透過涵攝過程，賦予該法條所規定之法律效果。乃將違反地方稅法裁罰之該當要件，以歸納分析之手法，舉出案例且藉表列分析，以利新進人員能縮短適應期，並指出應相關免予處罰之規定，以避免裁罰錯誤之發生，造成民眾權益受損。三、歸納整理提供一套完整之工具書在撰擬行政救濟文書時，須瞭解公文製作格式，4注意當事人之主張及一些法律用語，採用適當之法律依據來論證。因新進人員缺乏經驗，或不能掌握證據與法律之間彼此的關聯性，無法表達得體，乃就行政救濟階段各類文書之製作，整理範例供參。並就各地方稅常提起行政救濟之准駁理由透過案例分析，歸納整理提供一套完整之工具書，讓承辦人員得能儘速上手，期能縮短摸索期。5目次第一章緒論第一節研究動機與問題背景………………………………………1第一項從租稅違章受理件數談起………………………………1第二項事實認定為租稅裁罰之先決條件………………………2第三項地方稅作為探討對象之嘗試……………………………2第二節研究目的與預期結果………………………………………3第一項研究目的…………………………………………………3第二項預期之研究結果…………………………………………4第三節研究方法……………………………………………………4第四節研究架構……………………………………………………4第二章租稅法律適用原則及名詞解釋第一節租稅法律適用原則…………………………………………5一、依法行政原則…………………………………………………5二、平等原則………………………………………………………5三、比例原則………………………………………………………6四、信賴保護原則…………………………………………………6五、明確原則………………………………………………………6六、禁止恣意原則…………………………………………………7七、禁止不當聯結原則……………………………………………7八、行政自我拘束原則……………………………………………8九、從新從輕原則…………………………………………………8十、實質課稅原則…………………………………………………9十一、程序不合，實體不究原則…………………………………9十二、舉證責任分配原則…………………………………………9第二節租稅名詞解釋………………………………………………10一、租稅法律主義…………………………………………………10二、稅捐行政救濟…………………………………………………10三、復查……………………………………………………………10四、撤銷重核………………………………………………………10五、稅務協談………………………………………………………11六、行為罰…………………………………………………………11七、漏稅罰…………………………………………………………12八、擇一從重處罰…………………………………………………12第三章違章審理6第一節使用牌照稅…………………………………………………13第一項裁罰依據…………………………………………………13第二項違章主體認定……………………………………………13第三項違章審理案例分析………………………………………14第二節印花稅………………………………………………………16第三節娛樂稅………………………………………………………17第四節房屋稅………………………………………………………19第五節地價稅………………………………………………………20第六節契稅…………………………………………………………21第七節死亡免罰規定………………………………………………22第一項財政部函釋………………………………………………22第二項免罰簽呈範例……………………………………………23第四章行政救濟第一節行政救濟文書格式及範例…………………………………25第一項行政救濟文書格式………………………………………25第二項行政救濟文書範例………………………………………29第二節不受理情形…………………………………………………47第一項法律規定…………………………………………………47第二項案例………………………………………………………47第三節行政救濟類型………………………………………………49第一項使用牌照稅………………………………………………49第二項房屋稅……………………………………………………60第三項地價稅……………………………………………………65第四項土地增值稅………………………………………………69第五章結論結論…………………………………………………………………74參考文獻………………………………………………………………757第一章緒論租稅是人類社會最古老由國家強制加諸於人民的負擔。因為沒有經費，國家機器即難以運作，此所以各國憲法大抵承認租稅的必要性2，並容許國家對人民違反租稅義務時施以處罰。透過制裁手段來達到遏止租稅逃漏，確保國家財政健全，以謀國家永續發展之目的。我國在文獻上對租稅裁罰之相關問題，如營業稅、所得稅皆已深入探討，而有關地方稅裁罰部分，則缺乏一套有系統之整理，是以本研究擬以其為研究主題，探討現行地方稅法規範下裁罰與行政救濟之問題。第一節研究動機與問題背景第一項從租稅違章受理件數談起實務上，租稅處罰被視為是一個國家為維護其稅務秩序強制人民必須遵守租稅體制之主要手段。就一個成熟的法治國家而言，原則上租稅處罰應是愈少愈好，這不僅意味著納稅人守法，更重要的意涵是租稅的制定是否為人民所認知，而不致觸法。在我國人民違反稅法規定，以民國94年為例稽徵機關查獲違章審理的件數竟高達26萬1,476件3。探究上述租稅違章受理件數如此大量之原因，除稽徵機關固守「依法行政原則」，認為法律如此規定，稽徵機關僅能依法執行而無置喙之餘地外；納稅人不瞭解稅法規範了哪些應作為或不應作為之義務，才是主因。為使納稅人瞭解稅法法之規範，讓執行國家課稅權的稽徵機關發動租稅行政罰時更符合程序正義，以符合法治國保障人民基本權利之目的。稽徵機關應將稅法中納稅人應遵守及負擔之義務，透過各種方法來傳遞訊息，讓其有知之權利，避免導致「不教而殺」之疑。更具體的作法是以納稅人之立場思索裁處時之合法性4，與及如何減少裁罰發生之可能性。因此，稅捐稽徵機關於裁處時，是否有依「租稅法定主義5」，須滿足於稅捐82參許玉秀大法官釋字第607號協同意見書。3資料來源財政部94年度賦稅統計年報。4有關納稅義務人權利保障之基本原則，可參陳清秀，《納稅人權利保障之法理－兼評納稅人權利保護法草案》，法令月刊，2007年6月，第58卷第6期，頁59–83。5按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217號解釋「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅要件，應依法課稅。有關稅捐法定主義之內容可參黃茂榮，稅捐法定主義（上）（下），植根雜誌，2004年4月及5月，頁1-20及1-40。構成要件之課稅事實存在，方得對納稅義務人課徵該已發生之稅捐債務，並對違反稅法義務加以處罰6。倘稅捐稽徵機關對調查事證所認定之課稅事實錯誤，該課稅處分及裁罰自屬違法。因此，透過稅務訴訟程序審理課稅及處罰處分，是否基於合法調查事證所認定之事實基礎7，不僅具有保護納稅義務人權利之意義外，同時具有糾正違法行政之意涵。第二項事實認定為租稅裁罰之先決條件租稅裁罰係依邏輯三段論法為之，在其中以適用法條（包含內容之陳述）構成大前提，將具體案件事實透過涵攝過程，歸屬於法律規範之構成要件下，形成小前提。結論則係指對此案件事實應賦予該法條所規定之法效果8。因此，稅捐稽徵機關在裁罰時，必須正確「認定事實、適用法律」，但顯然事實之認定遠困難於法律之適用，因其沒有法規、法學文獻、實務裁判可資參考，行政法院在審理稅務爭訟案件中，僅能依有限之證據資料，依證據法規之調查結果來判斷稅捐稽徵機關事實認定是否有誤。再判斷稅捐之法律關係，從其內容可區分為四大類，分別是：(一)稅捐債務關係、(二)稅捐稽徵關係、(三)稅捐處罰關係以及(四)稅捐救濟關係9。所謂稅捐債務關係即是規範稅捐實體事項之發生、發展及消滅；稅捐稽徵關係則是規範與稅捐稽徵機關相關之行政程序或行政行為；稅捐處罰關係是規範違反稅捐義務有關之處罰，包括刑罰、行政罰以及執行罰；至於稅捐救濟關係係針對前述關於稅捐債務關係、稅捐稽徵關係及稅捐處罰關係所生紛爭之行政救濟問題。第三項地方稅作為探討對象之嘗試地方稅裁罰為行政罰之ㄧ種，因此，關於地方稅裁罰之研究上，似應回歸行政罰種類進行探討即可。然而，因稅務事件具專門性、複雜性與技術性特徵，所以，外國稅務訴訟制度中，不只設立專業法院，甚至有專門之稅務訴訟法規審理稅務訴訟；此外稅務案件向來為行政訴訟之大宗，文獻中雖沒有專門針對地