戴诗友税法讲解应纳税所得额

企业所得税法及其实施条例讲解2007年12月2国家税务总局所得税管理司应纳税所得额讲解提纲一.一般规定二.收入三.扣除四.资产税务处理3国家税务总局所得税管理司第一部分一般规定应纳税所得额计算的一般原则－计算公式－纳税调整原则－权责发生制原则－实质重于形式原则企业清算4国家税务总局所得税管理司（一）应纳税所得额计算公式原规定＝收入总额－扣除－允许弥补以前年度亏损－免税收入（国税发[2006]56号）新税法＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除－允许弥补以前年度亏损（新税法第5条）5国家税务总局所得税管理司比较：1.增加了“不征税收入”的概念2.把免税收入首先从收入总额中减除，国家优惠税收政策得到充分的贯彻落实，税基更加准确，更符合税收法定主义原则，有效解决实践中对免税的投资收益、国债利息收入征税的做法。6国家税务总局所得税管理司例：收入100其中免税收入20扣除（1）50；（2）90没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额（1）原规定＝100－50－20新规定＝100－20－50（2）原规定＝100－90－10新规定＝100－20－907国家税务总局所得税管理司（二）纳税调整原则（税法优先原则）•１、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第二十一条）•２、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例，应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上•３、申报表设计：会计利润±纳税调整纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。8国家税务总局所得税管理司（三）权责发生制原则•１、条例第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。•２、不遵循权责发生制要有明确规定•３、正确区分预提费用与准备金与已确认收入相配比预提的保修费用等；资产负债表日与资产状况相关（原因、证据）9国家税务总局所得税管理司•权责发生制正确理解：•1、什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和经济义务是否发生为判断依据。•2、“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。10国家税务总局所得税管理司•3、新税法中一些权责发生制的例外：•（1）分期收款销售商品•（2）会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同•（3）利息、融资租赁的租金、•注：1、特许权使用费，由于特许权的特性，无法确认一般经济收益，所以仍按合同约定取得收入的权利时，确认收入。•2、与资产相关的捐赠所得，应当确认为递延收益在资产的使用寿命期内平均。•3、权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已确认所得但没有实际收到之前进行转让的，在应从转让所得中减除。11国家税务总局所得税管理司（四）实质重于形式原则•反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。•会计基本准则第１６条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。12国家税务总局所得税管理司清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额。•企业清算时终止持续经营原则（会计核算的基本假设）•税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节•企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩余财产的分配：剩余资产向所有者的分配，其中与所有者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失13国家税务总局所得税管理司•清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企业清算所得税。•清算所得=清算所得税•剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价值－清算费用－职工的工资、社会保险费用和法定补偿金－缴纳以往年度欠税、清算所得税－清偿公司债务14国家税务总局所得税管理司•企业从被清算方分得的剩余资产的处理：与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得；超过股息所得并与所有者投资成本相当的部分是资本回收；超过股息所得并超过或低于所有者投资成本的部分是所有者的投资转让所得或损失15国家税务总局所得税管理司清算所得的经济内涵•Ｓ1•Ｓ2•…•Si投资分配各项可识辨资产的可变现价或公允价值：２０００计税基础：１０００１０００清算所得投资成本：１３００或８００可供分配的剩余财产：２０００－２５０＝１７５０其中：７５０确认为股息（假设累计未分配利润和累计盈余公积750）；同时确认３００的股权转让损失或２００的所得16国家税务总局所得税管理司第二部分收入应税收入总额的确定会计上收入的确定原则实施条例中分收入不同形式的确认免税收入和不征税收入17国家税务总局所得税管理司•税法第六条明确了收入总额的概念：各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负收入＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资１收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加２收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（条例12、13条）３净资产增加而又不属于收入的：投资４不征税或免税收入要法律列明（一）基于资产负债观的收入总额框架18国家税务总局所得税管理司•所得实现原则：•在大多数情况下，纳税人在进行一项公平交易时就视为实现，比如货物被销售、劳务被提供等，但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。•例如，企业持有某上市公司的股票，该股票以公允价值计价，在企业持有股票的期间，股票价格上涨，企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额•会计准则对交易性金融资产、投资性房地产等采取公允价值计价。税法目前还是基于交易实现确认所得19国家税务总局所得税管理司•纳税必要资金原则•为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据•例如，我国税法中免税重组的规定，对于符合条件的企业重组业务，可暂不确认资产转让所得或损失，依据就是纳税必要资金的概念。在没有纳税必要资金的情况下，可允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。•另如，分期收款销售，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产确认的捐赠收入（国税发[2004]82号）20国家税务总局所得税管理司（二）新会计标准制定理念和收入确认•使用者需求变化的影响•收入费用观•侧重配比原则、注重损益的均衡•资产负债观•强调资产、负债的界定•21国家税务总局所得税管理司例：签订销售合同，收到客户预付款项后，如果按照资产负债观：资产（银行存款）－－增加100万元负债（应付款）－－增加70万元确认收入30万元讨论：对股票式股息如何处理？22国家税务总局所得税管理司•资产负债观：•1.相关性增强--更符合使用者的信息需求•2.可靠性降低--价值量信息需要估计,未通过实际交易验证•会计政策选择:可靠性与相关性的权衡23国家税务总局所得税管理司基本的会计核算原则：企业在某一期间的经济利益总流入所有者出资日常经营活动资本性项目利润表项目24国家税务总局所得税管理司例：A企业2007年年末净资产相对于年初增加了3个亿，其中有5000万是来自于所有者的增资，2个亿是由于出售产品取得，另外5000万是由于出售不需用的无形资产产生资本性（实收资本、资本公积）：5000利润表中损益：2500025国家税务总局所得税管理司•按照上述理念，会计准则恢复到正常的会计处理原则•－债务重组、非货币性资产交换•－政府补助、捐赠26国家税务总局所得税管理司•1、收入的界定•企业在日常活动中形成的、会导致所有者权•益增加的、与所有者投入资本无关的经济利•益的总流入•日常活动：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的其他活动27国家税务总局所得税管理司2、确认条件•企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方•企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制•收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量•相关的经济利益很可能流入企业28国家税务总局所得税管理司3、销售商品收入销售收入的计量：一般按合同约定价格例外原则：应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值（分期收款销售）公允价值与应收金额的差额实际利率法摊销，冲减财务费用实际利率：现时利率、折现率29国家税务总局所得税管理司例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付8000万元。分析：公允价值为8000万元，折现率为7.93%30国家税务总局所得税管理司二、收入计量未收本金财务费用本金收现总收现A=A-CB=A*7.93%C=D-BD销售日8000000第1年末800063413662000第2年末663452614742000第3年末516041015902000第4年末357028317172000第5年末185314718532000总额200080001000031国家税务总局所得税管理司账务处理(不考虑增值税因素)：销售成立时：借：长期应收款10000贷：主营业务收入8000未实现融资收益2000第1年末：第5年末：借：银行存款2000借：银行存款2000贷：长期应收款2000贷：长期应收款2000借：未实现融资收益634借：未实现融资收益147贷：财务费用634贷：财务费用14732国家税务总局所得税管理司分期收款销售的税务处理：•按照合同约定的收款日期确认收入的实现税收：分期确认收入（第23条）会计：一次性确认收入33国家税务总局所得税管理司•4、提供劳务服务收入•交易结果能够可靠估计的条件收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业交易的完工进度能够可靠地确定交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量34国家税务总局所得税管理司•完工进度的确定已完工作的测量提供劳务占劳务总量的比例发生成本占总成本的比例•完工百分比法本期确认收入＝劳务总收入×本期末劳务的完工进度－以前期间已确认的收入本期确认费用＝劳务总成本×本期末劳务的完工进度－以前期间已确认的费用35国家税务总局所得税管理司提供劳务交易的结果不能可靠估计的：•已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润•已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失36国家税务总局所得税管理司税法规定：提供劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入跨年度劳务合同能够合理估计：完工百分比不能合理估计：按成本确认收入或不确认收入税收：完工百分比37国家税务总局所得税管理司自然人再投资额子公司分公司联营合营其他个人独资企业个人合伙企业有限责任公司股份有限公司国有独资有限公司其他经营组织孙公司公司间股息工资薪金所得劳务报酬所得财产租赁所得利息股息资本利得5、所得税的法律结构－股息利息确认38国家税务总局所得税管理司（2）利息、股息比较的经济性重复课税平均利润率i＝１０％；公司税Ｔ＝２５％利息、股息个人税率＝２０％；股息减低税率１０％自然人A以1000资金对外投资100作为利息扣除债权性投资权益性投资100作为利润征25%所得税A的投资回报率＝i×(1－t)＝８％A的投资回报率＝i×(1－t