所得税准则应用指南

《所得税》准则应用指南一、引言1、本准则（即企业会计准则第××号－所得税）取代1994年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度”），《企业会计准则第××号－所得税》对2007年或以后日期开始的会计期间有效。2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。3、企业首次采用本准则时，应根据《企业会计准则－基本准则》、《企业会计准则第××号－首次采用企业会计准则体系》及《企业会计准则第××号－所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础，对以前期间的交易和事项不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。二、关于定义1、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。2、暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；②重估资产而在计税时不予调整；③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：①作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。3、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。4、资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。5、负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。6、暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。三、会计处理（一）关于科目设置1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。本科目结转后期末无余额。2、企业应在负债类科目中设置“应交税金—应交所得税”，核算企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。4、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出－递延所得税资产减值”。企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出－递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。（二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系1、时间性差异一定同时是暂时性差异。例题一：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。①采用收益表债务法计算。期间12345会计折旧10001000100010001000税法折旧20001200720540540差额1000200-280-460-460根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。可以判断这是一项时间性差异。②采用资产负债表债务法计算。各期期末012345账面价值500040003000200010000计税基础50003000180010805400差额100012009204600根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。2、暂时性差异有可能不是时间性差异。例题二企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。①采用资产负债表债务法计算。各期期末012345账面价值200001600012000800040000计税基础1000080006000400020000差额1000080006000400020000可以判断，这是一项暂时性差异。②用收益表债务法计算。期间12345会计折旧40004000400040004000税法折旧20002000200020002000差额-2000-2000-2000-2000-2000可以判断，这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。（三）暂时性差异的会计处理对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为：①确定产生暂时性差异的项目；②确定各年的暂时性差异；③确定该项差异对纳税的影响；④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。例题三2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％。方法一：采用资产负债表债务法步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。项目2000年2001年2002年2003年2004年2005年账面金额500040003000200010000计税基础50003000180010805400差额0100012009204600税率15％15％15％15％15％差异时点值0150180138690步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。递延所得税负债00年末001年15001年末15002年3003年4202年末18004年6903年末13805年6904年末6905年末0各年的会计分录：分录2001年2002年2003年2004年2005年借：所得税贷：递延所得税负债1501503030-42-42-69-69-69-69方法二：采用收益表债务法确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。项目01年02年03年04年05年累计折旧直线法100010001000100010005000双倍余额法200012007205405405000差额-1000-2002804604600收益会计利润100001000010000100001000050000应税利润9000980010280104601046050000差额1000200-280-460-4600所得税150015001500150015007500应交所得税135014701542156915697500差额15030-42-69-690各年的会计分录：分录2001年2002年2003年2004年2005年借：所得税15030-42-69-69贷：递延所得税负债15030-42-69-69例题四2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。方法一：采用资产负债表债务法步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。项目2000年2001年2002年2003年2004年2005年账面金额500040003000200010000计税基础50003000180010805400差额0100012009204600税率15％15％20％20％20％差异时点值0150180184920步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。递延所得税负债00年末001年15001年末15002年3002年末18003年404年9203年末18405年9204年末9205年末0各年的会计分录：分录2001年2002年2003年2004年2005年借：所得税贷：递延所得税负债150150303044-92-92-92-92方法二：采用收益表债务法确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。项目01年02年03年04年05年累计折旧直线法100010001000100010005000双倍余额法200012007205405405000差额-1000-2002804604600收益会计利润100001000010000100001000050000应税利润9000980010280104601046050000差额1000200-280-460-4600所得税150015001500150015007500应交所得税135014701542156915697500差额150304*-92-920*第3年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。其计算过程为：1200×（20％－15％）－280×20％＝4。各年的会计分录：分录2001年2002年2003年2004年2005年借：所得税贷：递延所得税负债150150303044-92-92-92-92（四）亏损弥补的所得税会计处理我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的