新所得税法讲义-总局反避税立法讲解-详(王晓悦)

新企业所得税法中反避税立法国家税务总局国际税务司反避税处王晓悦主要内容一、反避税立法原则二、反避税条款的主要内容三、从反避税工作内在要求看新税法的执行一、反避税立法原则（一）结合我国转让定价实践（二）借鉴国际反避税立法经验（一）结合我国转让定价实践立法实践管理实践（一）结合我国转让定价实践－－立法实践构建了我国转让定价税制框架反避税立法存在的差距（一）结合我国转让定价实践－－立法实践现行转让定价税制框架：（一）法律外商投资企业和外国企业所得税法（第13条）税收征管法（第36条）（一）结合我国转让定价实践－－立法实践现行转让定价税制框架：（二）法规外商投资企业和外国企业所得税法实施细则（第52－58条）税收征管法实施实则（第51－56条）企业所得税暂行条例（第10条）（一）结合我国转让定价实践－－立法实践现行转让定价税制框架：（三）规章关联企业间业务往来税务管理规程（国税发［1998］59号和国税发［2004］143号）关联企业间业务往来预约定价实施规则（国税发［2004］118号）（一）结合我国转让定价实践－－立法实践反避税立法存在的差距－涵盖范围较窄－法律级次较低－威慑作用较差（一）结合我国转让定价实践－－管理实践1、我国实践发展1986年，第一例转让定价案我国经济对外开放程度逐步提高、企业避税问题逐渐显现、认识逐步提高、法规逐步完善，反避税工作经历了尝试和探索的过程近几年，加大反避税工作力度：建立全国案件监控管理系统（立案和结案环节报批）规范调查分析加大调整补税力度拓宽信息来源注重专业人员的培养（一）结合我国转让定价实践－－管理实践2006年全国转让定价调查情况：立案：257结案：177补亏：9.46亿调增应纳税所得额：58.76亿补税：6.79亿平均个案补税：384万元个案补税超千元案件：13个，补税4.97亿，占全年补税额的73%（一）结合我国转让定价实践－－管理实践2006年全国预约定价谈签及相互磋商情况：单边：签署3个；审核7个双边：签署1个；审核3个对应调整：谈3个，对应调整2个（一）结合我国转让定价实践－－管理实践2、我国企业避税仍较普遍一方面，我国经济对外开放程度日益提高外商直接投资增长较快涉外企业户数逐年增多我国对外投资初具规模另一方面，外资企业亏损仍较普遍，我国企业与避税港间的联系更加密切（一）结合我国转让定价实践－－管理实践外商直接投资自1995－2005期间增长61%资料来源：《中国统计年鉴2006》外商对华直接投资情况图375.21417.26452.57454.63403.19407.15468.78527.43535.05606.3603.25010020030040050060070019951996199719981999200020012002200320042005亿美元外商直接投资（一）结合我国转让定价实践－－管理实践涉外企业户数逐年增多资料来源：涉外企业汇算清缴2000－2006年全国涉外企业税务登记户数0500001000001500002000002500003000002000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年登记户数2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年全国税务登记户数129,390140,560166,808187,564226,784250,546276,605（一）结合我国转让定价实践－－管理实践我国对外直接投资初具规模：金额单位：亿美元资料来源：＜中国统计年鉴2006＞对外直接投资额对外承包工程完成营业额对外劳务合作完成营业额2005年123218482006年161300542006比2005增长31%38%13%（一）结合我国转让定价实践－－管理实践2006年中国对外直接投资流向前十位国家/地区（单位:亿美元）国家金额1开曼群岛78.302香港69.303英属维尔京群岛5.384俄罗斯联盟4.525美国1.986新加坡1.327沙特阿拉伯1.178阿尔及利亚0.999澳大利亚0.8810蒙古0.87资料来源：＜中国统计年鉴2006＞（一）结合我国转让定价实践－－管理实践外资企业亏损仍较普遍资料来源：《全国涉外企业所得税基础数据资料2006》（一）结合我国转让定价实践－－管理实践我国企业与避税港地区的联系更加密切资料来源：＜中国统计年鉴2006＞2002-2006年自由港合计比重趋势图实际使用外资金额占全国比重合计2002年81.7615.50%2003年76.2914.26%2004年99.0216.33%2005年123.2217.02%2006年148.8121.42%2002-2006年自由港合计比重趋势图0.00%5.00%10.00%15.00%20.00%25.00%2002年2003年2004年2005年2006年合计比重（一）结合我国转让定价实践－－管理实践3、各国间反避税竞争激烈，我国反避税管理存在差距维护本国税收主权的重要手段跨国公司“欺软怕硬”，将利润更多地转移到反避税较宽松的国家我国反避税工作的威慑作用较弱（二）借鉴国际反避税立法经验引进了目前国际上防范避税的主要措施：（这些措施主要针对跨国关联交易）成本分摊协议同期资料关联方和可比企业的协力义务防范受控外国公司（CFC）延迟纳税防范资本弱化一般反避税条款调增税款加收利息二、反避税条款的主要内容新企业所得税法的相关内容：第六章特别纳税调整（税法第41－48条；条例第109－123条）－－反避税的全面立法（一）转让定价（二）关联申报、提供资料及核定征税（三）受控外国公司（CFC）（四）资本弱化（五）一般反避税（六）加收利息（一）转让定价1、转让定价一般原则2、成本分摊协议3、预约定价（一）转让定价1、转让定价一般原则关联方及关联关系调整企业及关联方独立交易原则合理方法第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。（一）转让定价关联方及关联关系：第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。（一）转让定价独立交易原则：－－转让定价核心原则第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。价格相近交易条件类似：交易的经济特征具有充分可比性无实质性差异并可做调整（一）转让定价合理方法（条例第111条）－－以可比性为核心（注重价格或利润指标的对比）传统交易法：－可比非受控价格法－再销售价格法－成本加成法利润法：－交易净利润法－利润分割法其他方法（一）转让定价可比非受控价格法：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法--有形财产的购销：产品的可比性、交易的可比性1、购销过程的可比性，交易的时间、地点、交货条件、手续、支付条件等2、购销环节的可比性，出厂、批发、零售、出口等3、购销货物的可比性，品名、品牌、规格、型号等4、购销环境的可比性，社会环境（民俗、消费者偏好）政治环境、经济环境（税收、外汇）（一）转让定价再销售价格法：是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法根据再销售价格法确定关联交易中的正常交易价格时，一般需要从关联买方的再销售价格中扣除适当的毛利润（再销售利润），再销售利润是关联买方根据其在再销售活动中所履行的功能（包括所用资产和所承担的风险），为补偿其销售费用和其他营业费用而确定的适当利润。对产品可比性要求较低，更侧重功能、风险可比应限于再销售者未对产品进行实质性增值加工，简单包装、再包装、贴标签或单纯的购销业务。主要适用于分销商不同会计处理方法下，成本费用的归集范围不同，可导致不同的毛利率水平（一）转让定价成本加成法：是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法关联企业中卖方的成本加上正常的毛利润作为公平成交价格成本基础的确定：不同会计方法的差异成本加成率的确定：卖方在非关联交易中（销售）成本加成率对产品可比性要求较低，功能风险可比性要求较高适用于转让财产和提供劳务，关联方间销售半成品（签署长期合作协议或购销协议）（一）转让定价交易净利润法：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法净利润率指标：销售利润率（销售收入非受控）、营运资产收益率（资金密集、技术密集）、贝里比率（分销商）、完全成本加成率（劳动密集型合约制造商）净利率相对价格和毛利率受交易差别的影响较小着重考察企业的功能风险影响净利的因素：企业的竞争地位、管理效率、是否存在替代产品、不同的成本结构、筹资成本差异、营业费用或非营业费用（折旧和准备金）的不同处理适用范围较广（一）转让定价利润分割法：是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法一般利润分割法（贡献分析法－营业利润）剩余利润分割法（余值分析法－基础利润、剩余利润）（一）转让定价2、成本分摊协议（第四十一条第二款）企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。（一）转让定价第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。（一）转让定价什么是成本分摊协议?（CostContributionArrangement,CCA，CSA）是指企业间达成的一项协议，用以分担参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面的成本与风险，同时，确定研发、生产或获取资产、劳务、权利等活动结果带来的各参与方利益的性质和范围。（OECD转让定价指南）（一）转让定价我国引入成本分摊协议的考虑?－－跨国公司的一种经营活动方式，在税收上予以确认－－鼓励我国居民企业参与跨国公司研发（一）转让定价适用范围：无形资产、劳务独立交易原则参与方：关联与非关联预期收益可计量，成本必须与预期收益相配比参与方拥有无形资产的经济所有权，不需支付特许权使用费进入、退出、调整（平衡支付）通常采用预约定价的形式申报、同期资料反滥用：不合格的成本分摊协议，成本不允许税前扣除（一）转让定价无形资产评估方法：收入法经济剩余利润分割法(EconomicResidualProfitMethod)市场法市值倍数(MarketMultiples)资本市值(MarketCapitalization)成本法历史成本(HistoricalCost)替换成本(ReplacementCost)（一）转让定价3、预约定价第四十二条企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。与现行原则一致（一）转让定价严格执行预约定价实施规则，稳步推进预约定价谈签六个阶段：预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签署安排、监控执行六方面审核内容：以前年度经营情况承担功能和风险可比企业信息假设条件转让定价方法预期的独立交易价格或利润值域（二）关联申报、提供资料及核定征税1、关联申报及提供资料义务第四十三条企业向