有限合伙企业的纳税问题

有限合伙企业的纳税问题郑卿凤二零零九年六月五日中国的合伙企业在2007年6月1日以前，基本上是指像会计师事务所和律师事务所那种所有合伙人均为自然人的、每一合伙人对合伙制企业所欠的债务承担无限连带责任的普通合伙企业。全国人大于2006年8月27日通过新的《中华人民共和国合伙企业法》并于2007年6月1日起实施，允许自然人和法人共同成立有限合伙企业，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。由于有限合伙制比公司制更具灵活性，许多本土私募股权投资基金纷纷以有限合伙企业的形式设立，但是，由于有限合伙企业形式在我国诞生时间较短，相关的配套政策不尽完善，有限合伙企业在税收上却存在诸多不明朗或不合理之处。因为国家税务总局在2007年6月1日前出台的合伙企业纳税文件都是针对普通合伙企业的，主要有财税[2000]91号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（详见附件一）和国税函[2001]84号国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知（详见附件二），而有限合伙企业出现后，国家税务总局仅发了两个简单的通知，即财税[2008]65号《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（详见附件三）和财税[2008]159号《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（详见附件四），并没有出台详细的实施细则或明确指引，以致各地方税务局在有限合伙企业所得税的征管过程中出现无所适从和做法各异的局面。以下就有限合伙企业在纳税过程中存在的几个问题探讨如下：一、有限合伙企业是否作为纳税主体的问题关于有限合伙企业要不要缴税的问题，根据我们国家对合伙企业的定义，有限合伙企业既不是法人也不是自然人。因此，有限合伙企业并不是一个纳税主体。根据《中华人民共和国企业所得税法》第一章总则第一条：“个人独资企业、合伙企业不适用本法”、《中华人民共和国合伙企业法》第六条“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”、财税[2000]91号文《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第三条“个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人”以及财税[2008]159号文《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》第二条“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”的规定,合伙企业本身无需缴纳所得税,它的利润要分到各个合伙人（包括自然人和法人）的头上去纳税，这一点是很明确的。二、有限合伙企业纳税义务发生的时间问题根据财税[2000]91号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第五条“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”和财税〔2008〕159号文财政部国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》中条款第三条：“合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”的规定,合伙企业当年所取得的利润,不管有没有分给合伙人,都要由合伙人按合伙协议约定的分配比例或实缴出资比例缴纳所得税。但是，这两个文件指的都是合伙企业的合伙人是自然人的情况，即自然人合伙人缴纳个人所得税的纳税义务发生时间，并不适用于缴纳企业所得税的法人合伙人。后者的纳税义务发生时间所适用的法律依据或许应为2008年1月1日起实施的《企业所得税法暂行条例》第十七条：“企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”如果按此规定，未实际分配红利之前，对作为法人合伙人不予征税，以后向法人合伙人分配时，法人合伙人才需要履行纳税义务，征税原则接近于收付实现制。但鉴于《企业所得税法暂行条例》第十七条中有“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”一处伏笔，因而，法人合伙人的纳税义务目前还未明确。这一问题既关系到纳税义务的履行，也关系到合伙人占伙比例的调整，因为自然人合伙人必须先行履行个人所得税纳税义务，故留存于合伙企业的收益是税后的，而法人合伙人留存的可能是税前收益，希望有关当局尽快澄清法人合伙人的纳税义务发生时间。三、自然人合伙人缴纳个人所得税的税前扣除标准问题财税[2000]91号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条对普通合伙企业个人所得税的税前扣除标准做了明确的规定，而财税[2008]65号《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》对财税[2000]91号的税前扣除标准进行了修改和补充，因此，可以看作是既适用于普通合伙企业又适用于有限合伙企业的规定。根据财税[2008]65号《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》第一条规定，“对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的产经营所得依法计征个人所得税时,工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为24,000元/年(2,000元/月)。”四、关于如何确定有限合伙企业中合伙人的应纳税所得额的问题这一问题已有比较清楚的规定，主要在财税〔2008〕159号财政部国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》第四条：“合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。”五、关于有限合伙企业合伙人的应纳所得税计算问题1.如果合伙人是自然人的话,根据财税[2000]91号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第四条规定，“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本,费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的‘个体工商户的生产经营所得’应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税”以及财税[2008]65号《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》第一条规定，“对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的产经营所得依法计征个人所得税时,工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为24,000元/年(2,000元/月)”,因此,自然人合伙人按适用个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得的个人所得税税率缴纳个人所得税。但是，在实际为自然人申报年度个人所得税时，我们合伙企业所在的深圳市地税局并不是让我们填报财税[2000]91号文规定的《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，而是要求我们填报《生产、经营所得投资者个人所得税年度汇算清缴申报表》。在填表过程中，我们发现自然人合伙人的应纳税所的额并不是按以下公式计算的：应纳税所得额=（有限合伙企业应税收入或利润总额x自然人合伙人所占伙比例）－投资者标准费用扣除额而是按以下公式计算的：应纳税所得额=（有限合伙企业应税收入或利润总额－自然人合伙人投资者标准费用扣除额之和）x自然人合伙人所占伙比例如果有限合伙企业中的所有合伙人都是自然人的话，那么，投资者标准费用扣除额（每年24,000元）才能得到完全享用；如果有限合伙企业中的合伙人部分是自然人部分是法人的话，由于投资者标准费用扣除额是在有限合伙企业“应税收入项目”之下扣除的，而且只有自然人可以享用，法人是不能享用的，因此，自然人合伙人实际缴纳的所得税比理论上的要多出许多。2.如果合伙人是法人和其他组织的话,根据财税[2000]91号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第十四条规定，“企业(指合伙企业)的年度亏损,允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补,下一年度所得不足弥补的,允许逐年延续弥补,但最长不得超过5年。”和财税[2008]159号文《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》中条款第二条“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”以及第五条：“合伙企业合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”的规定,法人合伙人必须就其在合伙企业所占的利润缴纳企业所得税,且不得用合伙企业的亏损低减其盈利。当然，我们前面提到，法人合伙人到底应该在合伙企业分红时纳税还是不管合伙企业分不分红都要纳税，目前的税法对此并没有明确的规定。但是这里却存在着在同一个企业里不同投资人税负不均的问题，即在同一合伙企业中，自然人合伙人和法人合伙人所负担的税率不一致，如果有限合伙企业的应税所得很大的话，自然人合伙人的税率就会远高于法人合伙人的25%,这显然是不合理的。六、关于合伙企业对外投资分回利息、股息、红利如何征税的问题根据国税函[2001]84号国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知第二条规定，“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”即必须缴纳20%的个人所得税。但这是针对普通合伙企业的规定，至于有限合伙企业是不是按此规定执行，在2008年颁发的两个通知中并没有明确的说明。按目前的情况，有限合伙企业把资金投资到一家目标企业后，目标企业实现了利润后，如果该企业是公司制企业，则不管该企业是否向股东分红，都必须先缴纳25%的企业所得税，以后该企业再向境内法人股东分红时，法人股东就不再纳税。如果有限合伙企业中既有自然人合伙人也有法人合伙人，按上述规定自然人合伙人必须缴纳20%的个人所得税，而法人合伙人是无须就此项收入缴纳企业所得税的，这也会造成不同合伙人之间税负的苦乐不均，所以，我们认为有限合伙企业从被投资企业分得的利润最好不要再纳税。七、关于投资人转让权益的问题如果认可法人合伙人投资于一家有限合伙企业属于长期投资，则未来投资人将其权益转让应视为实现了资本利得或损失，其税收政策应与转让一家公司股权时应税所得或损失的处理方法相同。如果自然人合伙人转让其在合伙企业的权益，由此而产生的利得是作为我国《个人所得税法》中规定的“财产转让所得”税目征收20%固定税率的个人所得税，还是按照“个体工商户”税目适用五级超额