流转税与企业所得税若干政策问题

1流转税与企业所得税若干政策问题黄董良一、增值税改革和政策调整（一）增值税的类型理论公式：W=C+V+M◆生产型增值税：塞内加尔、印尼、中国（转型前）。W-C1=V+M◆收入型增值税：摩洛哥。W-（C1+C2/n）=V+M◆消费型增值税：极大多数征税的国家和地区。W-（C1+C2）=V+M（二）增值税转型的理论选择财政约束条件下的转型：◆全面转型、调整税率；◆地区转型、逐步推广；◆行业转型、先行试点。非财政约束条件下的转型：全面转型、减轻税负。（三）增值税转型与政策调整21、增值税转型改革●转型时限与抵扣依据纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。●限制抵扣范围房屋、建筑物等不属于增值税征税范围的固定资产不存在进项税额抵扣问题，无形资产也不存在进项税额抵扣问题。新增值税条例和实施细则还规定，属于国务院财政、税收主管部门规定的纳税人自用消费品性质的固定资产（指小汽车、摩托车、游艇等）进项税额不得抵扣。财税[2009]113号另有一些具体规定。●固定资产处置的税收问题（1）纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月331日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生增值税条例第十条㈠至㈢项所列情形的，（即用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物或者应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务）应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率2、增值税进项税额抵扣政策调整●废旧物资抵扣政策变化。在2010年底以前，对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行先征后退政策。3、小规模纳税的标准与征收变化原工业小规模纳税人的征收率6%和商业及其他小规模纳税人的征收率4%统一调整为3%。同时调整了小规模纳税人的标准。规定小规模纳税人的标准为：（1）从事货物4生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元（原规定为100万元）以下（含本数，下同）的；（2）除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元（原规定为180万元）以下的。并且还明确，纳税人应税销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。*自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。二、营业税政策调整（一）明确了境内征税的界限原营业税条例实施细则，对境内征税的界限规定比较原则又不够完整，新营业税条例实施细则第四条对此作了明确，规定条例5第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：１．提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；２．所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；３．所转让或者出租土地使用权的土地在境内；４．所销售或者出租的不动产在境内。新的规定不仅明确了转让无形资产、转让或出租土地使用权与不动产的境内征税界限，而且特别明确“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”的为境内提供应税劳务，而原规定只笼统强调“所提供的劳务发生在境内”，实际执行时常产生歧义。（二）扩大了视同销售的范围原营业税条例实施细则规定，单位和个人自己新建建筑物后销售，视同提共应税劳务；转让不动产有限产权和永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不6动产。新营业税条例实施细则第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：１．单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；２．单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；３．财政部、国家税务总局规定的其他情形。新规定的最主要变化，是增加了个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，应视同发生应税行为的内容。（三）规定了特殊混合销售的核算要求新营业税条例实施细则第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：１．提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；２．财政部、国家税务总局规定的其他情7形。（四）充实了价外费用的内容原营业税条例实施细则对价外费用的内容规定较窄，与增值税、消费税有关价外费用的规定不相一致。新营业税条例实施细则第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（１）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（２）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（３）所收款项全额上缴财政。这一规定与增值税、消费税的规定保持一致。（五）调整了建筑业的计税依据原营业税条例实施细则规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均包括工程所用原材料8及其他物资和动力的价款在内。财政部、国家税务总局财税[2003]16号文件规定，建筑安装工程的计税营业额不包括设备价值，具体的设备名单由省级地方税务机关规定。新营业税条例实施细则第十六条规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。这里的主要变化，在于建筑安装企业提供设备的价款应当作为计税营业额。装饰劳务的计税依据，财政部、国家税务总局财税[2006]114号文件另有规定。（六）规定了部分差额计税的凭证要求新的营业税条例第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：１．纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；２．纳税人从事旅游业务的，以其取得的9全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；３．纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；４．外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；５．国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。新的营业税条例第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。新营业税条例实施细则第十九条明确规定，条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（１）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属10于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（２）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（３）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（４）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。（七）调整了营业税起征点１．按期纳税的，将起征点由原规定的月营业额200－800元，调增至1000－5000元；2．按次纳税的，将起征点由原规定的每次（日）营业额50元，调增至100元。（八）改变了部分纳税义务发生时间按新营业税条例实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。按原11营业税条例实施细则规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间一般也是收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。同时，新营业税条例实施细则第二十五条还对一般纳税义务发生时间的具体内涵作了界定，规定收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。（九）延长了纳税申报期间按新营业税条例规定，纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税（原规定为10日内申报纳税）；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税（原规定为10日内申报纳税）并结清上月应纳税款。（十）强化了机构所在地补税的措施12新营业税条例实施细则第二十六条规定，按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。这项措施在原营业税条例和实施细则中未曾有过规定。三、企业所得税若干政策问题（一）收入的实现规定企业所得税法规定，企业的收入总额由以下各项构成：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。以上各项收入的实现确认，企业所得税法实施条例主要对股息红利、利息、租金、特许权使用费和接受捐赠等项目作了规定。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实13现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。企业所得税法实施条例还规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实：（1）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。对企业采取产品分成方式取得收入的，企业所得税法实施条例规定按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。国家税务总局国税函〔2008〕875号文件，对销售商品和提供劳务的收入确认作了14系统规定。1．商品销售收入的确认除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（1）一般销售方式的收入确认企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（2）特殊销售方式的收入确认符合上述收入确认条件，采取下列商品销售方式