第05章(下)长期股权投资

财管09《中级财务会计》课件邮箱地址：[e-mail]密码：123456第五章(下)长期股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量及其后续计量权益法的核算、长期股权投资核算方法的转换及处置长期股权投资的初始计量长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上不相关联的企业。长期股权投资的内容企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——对子公司投资（50%以上的股份）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——对合营企业投资（50%股份）企业持有的能够对被投资单位具有重大影响的权益性投资——对联营企业投资（20%～50%）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。注意：企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响（持股比例10%以下），在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产的。长期股权投资的取得企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。同一控制下控股合并取得的长期股权投资（有一个共同的绝对大股东）非同一控制下控股合并取得的长期股权投资（没有共同的决定大股东）非企业合并取得的长期股权投资（持有30%～50%的股权）不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。同一控制下企业合并取得的长期股权投资同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值，贷记“银行存款”以及相应的资产或负债科目；按照长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积”或借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目。投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。P125例5-11合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照发行股份的面值总额作为股本，贷记“股本”科目；按照长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积”或借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目。P125例5-12合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。P125例5-12非同一控制下企业合并取得的长期股权投资非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“银行存款”科目。投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权（应收股利）处理，不计入长期股权投资成本。购买方在购买日以付出非货币性资产的方式取得被购买方的股权，应按照资产的公允价值作为初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目；贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。同时，结转资产成本，确认资产转让损益。P126例5-13购买方在购买日以承担负债的方式取得被购买方的股权，应按照负债的公允价值作为初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目；贷记“应付债券”、“其他应付款”等负债科目。购买方在购买日以发行股票的方式取得被购买方的股权，应按照股票的公允价值作为初始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照发行股票的面值，贷记“股本”科目；按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本。非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。投资企业为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本。P127例5-14长期股权投资核算的成本法成本法（costmethod）的适用范围成本法下投资成本的后续计量成本法的适用范围投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资。投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。成本法下投资成本的后续计量采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，应作为投资收益处理，借记“应收股利”等科目，贷记“投资收益”科目。如果收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利；如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。P127例5-15长期股权投资核算的权益法权益法的适用范围权益法核算的科目设置权益法下初始投资成本的调整权益法下投资损益的确认权益法下被投资单位分派股利的调整权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整权益法的适用范围权益法，是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法进行核算。权益法核算的科目设置采用权益法进行长期股权投资的核算，可以在“长期股权投资”科目下，设置“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”等明细科目。权益法下，“长期股权投资”科目的余额，反映全部投资成本。其中，“投资成本”明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的所有者权益中占有的份额及初始投资成本大于占用份额形成的商誉；“损益调整”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；“所有者权益其他变动”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。权益法下初始投资成本的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份额，应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整。可辨认净资产的公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，性质与商誉相同，不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。P128例5-16权益法下投资损益的确认投资收益的确认投资损失的确认投资收益的确认企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按照享有被投资企业净利润的份额确认为投资收益，另一方面作为追加投资，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。权益法下，由于长期股权投资的初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的净利润应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资企业净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。P129例5-17如果无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值，或者投资时被投资企业可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性，也可以按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。如果投资企业与联营或合营企业之间发生内部交易，不论是顺流交易还是逆流交易，未实现的内部利润均应在确认投资收益时进行调整。P129例5-18投资损失的确认如果被投资企业发生亏损，投资企业也应按持股比例确认应分担的损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定。由于投资企业承担有限责任，因此投资企业在确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：（1）减记长期股权投资的账面价值。（2）长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。（3）长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为预计负债，同时确认投资损失。按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。P130例5-19权益法下被投资单位分派股利的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整采用权