第7章长期股权投资

第七章长期股权投资一、长期股权投资核算的范围长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。具体来说，包括以下方面：1、企业对子公司的核算,实际上控制关系形成的.2、对合营企业的投资,实际上是共同控制形成的.3、对联营企业的投资,实际上是具有重大影响形成的.4、企业对被投资单位不具有共同控制或者重大影响在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资.二、初始投资成本的确定（一）企业合并形成的长期股权投资初始投资成本1、同一控制下的企业合并初始投资成本的确定（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期投资的初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。例1、某企业集团内部甲子公司于2006年8月1日以一项设备作为对价，取得同一集团内部另外一家企业60％的股权。该设备原始价值为1300万元，累计折旧300万元，公允价值为1600万元。合并日，被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。甲公司账面上确认的股本溢价为80万元，期末未分配利润为600万元。则：长期股权投资的成本为900万元（1500×60%）。差额100万元调整（冲减）资本公积和留存收益。二、初始投资成本的确定其会计分录编制如下：借：长期股权投资9000000累计折旧3000000资本公积—股本溢价800000利润分配—未分配利润200000贷：固定资产13000000如果合并日，被合并企业的账面所有者权益总额为1800万元，其他资料同例1。则长期股权投资的成本为1080万元（1800×60%）。差额80万元调增资本公积。其会计分录编制如下：借：长期股权投资10800000累计折旧3000000贷：固定资产13000000资本公积—股本溢价800000二、初始投资成本的确定（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。例2：甲、乙企业同为A公司的子公司。甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000（1300×60%贷：股本6000000（股票面值总额）资本公积1800000二、初始投资成本的确定2、非同一控制下的控股合并初始投资成本得确定购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。如果资产为存货，应当确认为主营业务收入、主营业务成本,其他业务收入、其他业务成本；如为固定资产无形资产,应当确认为营业外收入,营业外支出。例3：甲企业以所持有的无形资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的无形资产账面成本为8000万元，累计摊销为200万元，其目前市场价格为12000万元。则：企业合并成本为12000万元；差额4200万元计入合并当期损益。借：长期股权投资12000累计摊销200贷：无形资产8000营业外收入—处置非流动资产收益4200二、初始投资成本的确定合并中确定投资初始成本应注意的问题：（1）通过多次交易分步实现的企业合并,其合并成本为每一次单项交易成本之和（2）无论是同一控制下还是非同一控制下的合并,企业形成的已宣告尚未分派的现金股利都不记入投资成本,而是记入“应收股利”的借方.（3）非同一控制中，如果在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额可以可靠计量的,则购买方应当将其记入合并成本.如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10％的价款。如果购买方估计合并后两年内年均实现净利润超过1000万元是很可能的，则应将这10%的价款计入购买日的合并成本中。二、初始投资成本的确定（4）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,如审计费、咨询费、评估费等增量费用，应当记入企业合并成本,但该费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的佣金、手续费等。但是，同一控制下发生的各项直接相关费用，应于发生时直接计如当期损益（管理费用科目）。（5）形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初投资成本，在此基础上加上购买日新支付的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。二、初始投资成本的确定（6）在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意合并前合并方与被合并方适用的会计政策是否相同，如果双方采用的会计政策不同，则合并方在合并日，应当按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定长期股权投资的初始成本。二、初始投资成本的确定例4、甲公司于2006年1月1日，以银行存款3000万元取得乙公司30%的股权，并对乙公司能够实施重大影响，所以采用权益法核算。假定甲公司取得投资时初始投资成本与应在乙公司享有的投资份额相等，2006年末甲公司因乙公司形成利润而确认投资收益200万元。2007年1月1日，甲公司又以银行存款4000万元向乙公司投资取得其30%的股权。假定合并前两个公司没有任何关系。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。则甲公司在2007年1月1日的合并中形成的长期股权投资的初始成本为7000万元（3000+200-200+4000）。其购买日的会计分录编制如下：借：利润分配---未分配利润2000000贷：长期股权投资—损益调整2000000借：盈余公积200000贷：利润分配---未分配利润200000借：长期股权投资-----乙公司40000000贷：银行存款40000000二、初始投资成本的确定（二）除企业合并形成的长期股权投资之外，其他方式取得的长期股权投资，应当按下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。例5、A企业于2006年4月1日购入甲公司的股份100000股，每股价格15.2元，另付相关税费5000元。A企业购入甲公司的股份占甲公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。4月1借：长期股权投资——甲公司1525000贷：银行存款1525000二、初始投资成本的确定2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。发行权益性证券发生的佣金手续费等费用，从溢价收入中扣除，冲减资本公积，溢价收入不足冲减的或者没有溢价的，应当冲减盈余公积和未分配利润。例6、甲公司于2006年10月，通过增发4000万股（每股面值1元）自身股份取得对乙公司30%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该4000万股股份的公允价值为5400万元。为增发该部分股份，甲公司支付了200万元的佣金和手续费。其会计分录编制如下：借：长期股权投资5400贷：股本4000资本公积—股本溢价1400借：资本公积—股本溢价200贷：银行存款200二、初始投资成本的确定3、投资者投入的长期股权投资（是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业），应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议月的价值不公允的除外。（不公允：按照长期股权投资的公允价值确认）4、通过非货币性交易交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《非货币性资产交易准则》的规定确定。5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《债务重组准则》的规定确定。注意：投资成本中包含的已宣告发放的现金股利或利润，作为应收项目单独核算。三、成本法的核算二、成本法：（一）定义：指初始投资按取得的成本计量，投资后当被投资单位宣告分派现金股利时，或者投资方追加投资，或者投资方减少投资时，会影响到投资方的账面成本。（二）适用范围：1、投资方能够对被投资方实施控制的长期股权投资。（核算用成本法，期末编制合并会计报表时按照权益法进行调整。）2、投资方对被投资方不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。三、成本法的核算控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的被投资单位为其子公司。控制一般表现为两种情况。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。应当注意：企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券\当期可执行认股权证等潜在表决权因素。具体如下：（1）投资企业在当前情况下，根据已持有股份及现行可实施潜在表决权转换后的综合持股水平，有能力对另外一个企业的生产经营决策施加重大影响或共同控制的，不应当对长期股权投资采用成本法核算而应采用权益法核算。（2）在考虑现行被投资单位发行在外可执行潜在表决权的影响时，不应考虑企业管理层对潜在表决权的持有意图及企业在转换潜在表决权时的财务承受能力，但应注重潜在表决权的经济实质。（3）考虑现行可执行的潜在表决权在转换为实际表决权后能否对被投资单位形成控制或重大影响时，应综合考虑本企业及其他企业持有的被投资单位潜在表决权的影响。（4）考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。在确定了投资企业对被投资单位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制重大影响的，应按照权益法核算；但在按照权益法确认投资收益或投资损失时应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。三、成本法的核算（三）账务处理1、初始投资时（1）无应收股利的购入：借：长期股权投资－某公司贷：银行存款（实付款）（2）有应收股利的购入：借：应收股利（已知股利）长期股权投资－某公司(差额)贷：银行存款(实付款）2、追加投资时：基本处理同上，不同的是当追加投资后，累计持股比例达到重大影响时，应该改用权益法核算；达到控制时，仍用成本法。三、成本法的核算3、被投资单位宣告分派现金股利时：（1）投资后被投资单位第一次宣告分派现金股利时：①属于投资前形成的净利润：将应得的股利全部冲减成本。借：应收股利（被投资单位当年宣告分派的现金股利×投资方的投资比例）贷：长期股权投资－某公司②属于投资后形成的净利润：应全部确认为投资收益。借：应收股利贷：投资收益③既有投资前又有投资后的净利润：A.能分清投资前后形成的净利润：借：应收股利贷：投资收益(投资后的净利润×持股比例)长