第七章投资

1第七章投资【教学目的】通过本章的学习，明确投资的概念及特点。熟悉投资的分类方法。掌握投资成本的确定；短期投资的会计处理；长期债权投资的会计处理；长期股权投资的会计处理；委托贷款的会计处理；长期投资减值的会计处理。【教学重点与难点】⑴长期股权投资成本法核算下如何冲减投资成本和确定投资收益。⑵长期债权投资债券计息及溢价、折价的摊销方法。⑶长期股权投资权益法核算投资成本的调整和投资损益的确认及处理。本章所讨论的投资仅指狭义的投资，指企业对外进行的投资，包括短期投资和长期投资。第一节短期投资一、短期投资的取得1．短期投资的特点短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。短期投资的两个条件：①能够在公开市场进行交易并且有明确的市价，②持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。2．入账价值短期投资的初始投资成本包括税金、手续费等相关费用。具体来说，以下两项不构成短期投资的初始投资成本：2(1)短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利：作为应收股利处理。(2)短期债券投资实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息：作为应收利息处理。借：短期投资[入账价值]应收利息[已到付息期但尚未领取的利息]应收股利[已宣告但尚未领取的现金股利]贷：银行存款[实际支付的购买价款]（见书上例题7-1和例题7-2）二、短期投资的现金股利和利息1．短期投资取得时已计入“应收股利”或“应收利息”，实际收到时冲减这两个帐户。2．除上述情况外，实际收到股利或利息时作为投资成本的收回，冲减短期投资帐面价值。三、短期投资的期末计价1．期末计价方法（1）成本与市价孰低法：是指期末短期投资的成本高于市价时，应以市价来反映该短期投资的期末价值，反之则仍以成本来反映该短期投资的期末价值。成本与市价孰低法是稳健性原则的具体体现。（2）科目设置：企业应设置“短期投资跌价准备”科目，核算提取的短期投资跌价准备。“短期投资跌价准备”科目作为“短期投资”的备抵科目。短期投资跌价准备提取的跌价准备市价回升而冲销的已计提跌价准备市价低于成本的金额32．短期投资跌价的账务处理▲首次计提跌价准备时，将市价低于成本的差额借：投资收益贷：短期投资跌价准备▲以后各期的期末，比较短期投资市价与成本的大小期末市价低于成本的金额已提数，补提跌价准备，分录同上期末市价低于成本的金额已提数，冲销部分已提数借：短期投资跌价准备贷：投资收益▲短期投资的价值得以恢复应在已计提的跌价准备范围内冲回，即应以将“短期投资跌价准备”科目的余额冲减至零为限。3．成本与市价原则的具体运用(1)按投资总体计提(2)按投资类别计提(3)按单项投资计提（见书上例题7-5）四、短期投资的处置1．短期投资跌价准备的处理①如果按单项投资计提短期投资跌价准备，处置短期投资时可以同时结转已计提的该当期应提取的短期投资跌价准备当期市价低于成本的金额短期投资跌价准备科目贷方余额=-4项投资的跌价准备。如果企业在处置短期投资时未同时结转已计提的跌价准备，也可以在期末时一并调整。②如果按投资类别或投资总体计提短期投资跌价准备，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。2．处置时投资成本的结转①全部处置某项短期投资时，其成本为短期投资的账面余额。这里的账面余额指初始投资成本或新的投资成本，即短期投资账户的余额。②部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。※如果在处置短期投资时，已计入应收项目的股利或利息尚未收回的，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认为处置损益。（见书上例题7-6）第二节长期股权投资一、长期股权投资成本的确定（一）长期股权投资初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。具体而言：1．包括取得长期股权投资时支付的全部价款(或放弃非现金资产的账面价值)，以及支付的税金、手续费等相关费用。2．不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。（二）长期股权投资新的投资成本的确定1．权益法核算的长期股权投资，应将股权投资差额调整该长期股权投资的初始投资成本。52．收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额冲减投资成本的，按扣除后的余额作为新的投资成本。3．由于减少被投资单位股份，长期股权投资由权益法改为成本法核算时，按投资账面价值作为新的投资成本。二、长期股权投资的成本法（一）成本法及其适用范围成本法下，长期股权投资以取得时的初始投资成本计价。其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，长期股权投资应当采用成本法核（二）成本法的核算方法1．基本核算方法：成本法下，“长期股权投资”可不设置明细科目。①初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本或追加投资后的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。②被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额的享有比例，确认为当期的投资收益，但所获得的被投资单位宣告分配的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。2．投资年度以后的利润或现金股利的处理投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式进行判断：投资后应收股利累积数－投资后应得净利润累积数6注意：⑴如果前者大于后者，则将差额冲减投资成本；⑵如果前者小于或等于后者，若以前不存在已冲减的投资成本，则作为投资收益；若以前存在已冲减的投资成本，应在已冲减投资成本的范围内予以恢复。三、长期股权投资的权益法（一）权益法及其适用范围长期股权投资的权益法是指投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。（二）权益法的核算方法进行初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资后的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值；投资后，随着被投资单位所有者权益的变动而相应增加或减少长期股权投资的账面价值。账户设置：长期股权投资——某公司（投资成本、股权投资差额、损益调整、股权投资准备）1．股权投资差额的处理股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。⑴初始投资时股权投资差额的处理：股权投资差额＝初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例新的投资成本＝初始投资成本±股权投资差额7股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年(含l0年)的期限摊销。初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积（股权投资准备）。①初始投资时形成贷方差额时:借：长期股权投资—某公司(投资成本)贷：银行存款资本公积(股权投资准备)②初始投资时形成贷方差额时:借：长期股权投资—某公司(投资成本)贷：银行存款借：长期股权投资—某公司(股权投资差额)贷：长期股权投资—某公司(投资成本)③股权投资差额的摊销:借：投资收益——股权投资差额摊销贷：长期股权投资—某公司(股权投资差额)⑵追加投资时股权投资差额的处理（见表7-1）8表7-12．被投资单位实现净损益的处理（见表7-2）⑴若追加投资的贷差尚未摊完的借差：借：长期股权投资—×（投资成本）追加形成的贷差贷：长期股权投资—×（股权投资差额）摊余借差资本公积——股权投资准备差额⑵若追加投资的贷差尚未摊完的借差：借：长期股权投资—×（投资成本）追加形成的贷差贷：长期股权投资—×（股权投资差额）追加形成的贷差分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的借方差额金额较小，可并入原借方差额按剩余年限一并摊销（举例）初投借方差额追投形成贷差追投形成借差⑴若追加投资的贷差尚未摊完的借差：借：长期股权投资—×（投资成本）追加形成的贷差贷：长期股权投资—×（股权投资差额）摊余借差资本公积——股权投资准备差额⑵若追加投资的贷差尚未摊完的借差：借：长期股权投资—×（投资成本）追加形成的贷差贷：长期股权投资—×（股权投资差额）追加形成的贷差分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的借方差额金额较小，可并入原借方差额按剩余年限一并摊销（举例）初投借方差额追投形成贷差追投形成借差继续计入资本公积。⑴若追加投资的借差初始投资的贷差：借：长期股权投资—×（股权投资差额）差额资本公积—股权投资准备初投的贷差贷：长期股权投资—×（投资成本）追加投资的借差⑵若追加投资的借差初始投资的贷差：借：资本公积—股权投资准备追加形成的借差贷：长期股权投资—×（投资成本）追加形成的借差初投贷方差额追投形成贷差追投形成借差继续计入资本公积。⑴若追加投资的借差初始投资的贷差：借：长期股权投资—×（股权投资差额）差额资本公积—股权投资准备初投的贷差贷：长期股权投资—×（投资成本）追加投资的借差⑵若追加投资的借差初始投资的贷差：借：资本公积—股权投资准备追加形成的借差贷：长期股权投资—×（投资成本）追加形成的借差初投贷方差额追投形成贷差追投形成借差9表7-23．被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理在进行会计处理时，投资企业设置“股权投资准备”明细科目进行核算。借：长期股权投资——B公司(股权投资准备)贷：资本公积——股权投资准备四、成本法与权益法的转换(一)权益法转为成本法投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。(二)成本法转为权益法特殊问题会计处理一般会计处理如投资后被投资单位宣告分红属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，应冲减长期股权投资（投资成本）明细科目。借：应收股利贷：长期股权投资—×(损益调整)宣告分红⑴确认亏损，应以投资账面价值（=账面余额-已提减值准备）减记至零为限。以后分享的投资单位的收益时，应在收益分享额超过未确认的亏损分担额后，按超过部分恢复账面价值。⑵确认亏损，账面价值减记至零的，股权投资差额不再摊销，待账面价值恢复到投资成本后再按投资合同剩余期限摊销。借：投资收益贷：长期股权投资—×(损益调整)注：确认亏损时，“损益调整”明细科目不够冲减的，应继续冲减，而不冲其他明细科目，此时“损益调整”会出现负数。例题亏损借：长期股权投资—×(损益调整)贷：投资收益注：投资企业计算应从被投资单位分享的损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前的不包括在内。被投资单位实现的净利润中法规或企业章程规定不属于投资企业净利润的，应按扣除后的金额确定应享有的收益。（如外商投资企业提取的职工奖励及福利基金）1盈余特殊问题会计处理一般会计处理如投资后被投资单位宣告分红属于投资前被投资单位实现净利润的分配额，应冲减长期股权投资（投资成本）明细科目。借：应收股利贷：长期股权投资—×(损益调整)宣告分红⑴确认亏损，应以投资账面价值（=账面余额-已提减值准备）减记至零为限。以后分享的投资单位的收益时，应在收益分享额超过未确认的亏损分担额后，按超过部分恢复账面价值。⑵确认亏损，账面价值减记至零的，股权投资差额不再摊销，待账面价值恢复到投资成本后再按投资合同剩余期限摊销。借：投资收益贷：长期股权投资—×(损益调整)注：确认亏损时，“损益调整”明细科目不够冲减的，应继续冲减，而不冲其他明细科目