第五章 长期股权投资

1长期股权投资规范的内容投资目的短期投资（交易性证券）长期投资性质短期股票投资短期债券投资性质长期股权投资长期债权投资（持有至到期投资）《金融工具准则确认与计量》具有控制具有共同控制或重大影响不具有共同控制或重大影响且无报价无公允计量不具有共同控制或重大影响且有报价可公允计量《长期股权投资》2取得初始投资成本的确定成本法权益法处置损益的确定长期股权投资核算要点持有处置3初始计量4第一节长期股权投资的初始计量•长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。•长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。5一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述•企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。•企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。6•企业合并的方式•1、控股合并：A+B=A+B（合并后，被合并方仍然保持其独立的法人资格）•2、吸收合并：A+B=A（合并后，注销被合并方的法人资格）•3、新设合并：A+B=C（合并中注册成立新的企业，注销参与合并各方的法人资格）•只有控股合并才形成长期股权投资。7•1、同一控制下的企业合并•参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。•对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。•合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。8同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P母公司P子公司A子公司A子公司B子公司B孙公司B1孙公司B192、非同一控制下的企业合并•参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。•非同一控制下的企业合并在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。•购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。10（二）企业合并形成的长期股权投资初始投资成本1、同一控制下的企业合并取得（1）合并对价（支付现金、转让非现金资产、承担债务的账面价值）被合并方所有者权益账面价值份额=长期股权投资初始投资成本差额（调整资本公积、留存收益）11例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。12长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资9000000资本公积—资本溢价1000000贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益13（2）合并对价（发行权益性证券股份面值）被合并方所有者权益账面价值份额=长期股权投资初始投资成本差额（调整资本公积、留存收益）14例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000152、非同一控制下的企业合并取得据《企业合并》P132长期股权投资初始投资成本=合并成本一次交换交易合并成本多次交换交易合并成本各项直接相关费用约定未来事项很可能发生的可靠影响金额付出资产、承担负债、发行权益性证券的公允价值和各项直接相关费用16例3：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。•企业合并成本为12000万元（公允价值）借：长期股权投资12000贷：有关资产7800营业外收入420017二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量P1351、以支付现金取得初始投资成本包括不包括购买价款税金、手续费等直接相关费用审计、评估、咨询等间接相关费用已宣告尚未领取的现金股利182、以其他方式取得取得方式初始投资成本计量投资者投入投资合同或协议约定价值发行权益性证券发行权益性证券的公允价值非货币性资产交换换出（换入）资产公允价值或换出资产账面价值为基础债务重组受让非现金资产公允价值19•例5：企业通过发行一批股票的方式取得乙公司15%的股权，股票面值100万元，市价160万元.•借：长期股权投资160•贷：股本100•资本公积6020•例6：企业用一台设备对外投资，设备原值100万元，累计折旧30万元，公允价值110万元。•借：固定资产清理70•累计折旧30•贷：固定资产100•借：长期股权投资110•贷：固定资产清理70•贷：营业外收入4021第二节长期股权投资的后续计量•一、长期股权投资核算的成本法•（一）成本法的适用范围•1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。•投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。22甲80%20%乙40%丙70%丁直接控制间接控制直接和间接控制23•2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。•注意：•在确定控制或重大影响时，应考虑当期可转换公司债券、可执行认股权证等潜在表决权因素241、确认初始投资成本2、在被投资单位宣告分派利润或现金股利时，才作账务处理。不宣告分利则不作账务处理（二）成本法的核算方法（两大程序）投资时宣告分利时注意：不在每年末按应享被投资单位的净利润调整投资的账面价值，这是与权益法的重要区别。252、被投资单位宣告分派利润或现金股利的账务处理一般原则投资前投资时投资后100万元×10%50万元×10%（表示累积净利润）确认投资收益冲减初始投资成本26账务处理•借：应收股利（被投资单位当年分配利润*投资比例）•贷：投资收益或长期股权投资27•例题7：甲2003年1月1日对乙投资，占10%股份。乙单位各年情况如下：乙公司甲公司分配利润产生利润投资收益冲减成本•2003：506005•2004：8010062•2005：20509-7•2006：202028二、长期股权投资的权益法（一）权益法的适用范围长期股权投资账面价值=应享被投资单位可辨认净资产公允价值份额投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。29•甲公司30%乙公司•长期股权投资所有者权益•30万100万•+9+30万(利润)•--6-20万(亏损)•--3-10(分配现金股利)•+15+50(接受捐赠)30账户设置•长期股权投资——某公司（成本）（损益调整）（其他权益变动）31（二）权益法的核算方法（程序）与要点初始投资成本的确定长期股权投资账面价值=应享被投资单位所有者权益账面价值股权投资差额调整实现净损益调整宣告分派股利调整其他权益项目调整32（三）权益法下长期股权投资的核算•1、取得长期股权投资时•（1）按照初始确认成本•借：长期股权投资－成本•贷：银行存款等33（2）股权投资差额的处理股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位可辨认净资产公允价值×投资持股比例0，不调整长期股权投资初始投资成本0，要调增长期股权投资初始投资成本，差额计入当期损益（营业外收入）34例4：A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款等2000000035如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款20000000借：长期股权投资1000000贷：营业外收入100000036•2、被投资单位实现净损益和分派现金股利的处理（1）被投资单位当年实现净利润•借：长期股权投资—B公司（损益调整）•贷：投资收益•注意：以投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础调整后确认净利润37•但是，基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。38•案例：某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元。计算企业应确认的投资收益。39•解析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元。•不考虑所得税影响，按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万•投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（440×30％）万元。40•注：存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。41（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利①若为投资后被投资单位净利润的分配额借：应收股利贷：长期股权投资—B公司（损益调整）42②若为投资前被投资单位净利润的分配额借：应收股利贷：长期股权投资—B公司（成本）（3）被投资单位当年发生净亏损借：投资收益—股权投资损失贷：长期股权投资—B公司（损益调整）①会计分录②注意事项43注意：首先，冲减长期股权投资的账面价值（长期股权投资-长期股权投资减值准备）。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的（比如担保责任），应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。44例6:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元45上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益400贷：长期应收款40046•除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记•被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值借：长期应收款长期股权投资贷：投资收益473、被投资单位除净损益外其他所有者权益的变动•借：长期股权投资－其他权益变动•贷：资本公积－其他资本公积•待该项投资处置时：•借：资本公积－其他资本公积•贷：投资收益48•（2002）采用权益法核算时，下列各项不会引起投资企业长期股权投资账面价值发生增减变动的是（）。A、被投资单位接受现金捐赠B、被投资单位接受实物捐赠C、被投资单位宣告分派股票股利D、被投资单位宣告分派现金股利49三、长期股权投资的减值和处置•（一）长期股权投资的减值•借：资产减值损失•贷：长期投资减值准备•（二）长期股权投资的处置•1、长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益）；•2、采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资