税务筹划讲义(个人所得税)

第7章个人所得税税收筹划知识目标：了解个人所得税法的基本内容，把握个人所得税税收筹划的基本思路；掌握个人所得税纳税人税收筹划的方法；掌握个人所得税不同收入项目计税依据和税率税收筹划的方法；掌握个人所得税税收优惠税收筹划的方法。技能目标：能够熟练运用个人所得税税收筹划的基本技能。7.1个人所得税纳税人的税收筹划7.1.1居民纳税义务人与非居民纳税义务人的转换个人所得税根据纳税人的住所和在中国境内居住的时间，分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税义务人就其来源於中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源於中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。对两种纳税人的税收政策不同，因此纳税人应该把握这一尺度，合法筹划纳税。利用居民和非居民身份减轻税负的主要方法包括以下两种：1．利用纳税人居住时间标准的规定进行筹划利用临时离境的规定，恰当安排离境时间，使自己成为非居民纳税人，减轻税负。这种税收筹划的根本所在是如何避免成为中国的居民，对象主要是跨国纳税人。居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度内，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称“90天规则”将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这一尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源於中国境内的所得缴纳个人所得税。居民纳税人通过居民纳税人与非居民纳税人的互换进行税收筹划图示境内境外所得纳税非居民纳税人改变起始日期仅境内所得纳税离境超过30天（或90天）【案例7-1】一位美国工程师受雇于美国总公司，从2013年10月起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。2014年度内，曾多次离境共50天回国向其总公司述职，又两次离境共30天回国探亲。2014年度，除了在中国境内的工作的薪金，他还领取在总公司工作薪金96000元。这两次离境时间相加未超过90天。因此，该美国工程师为居民纳税义务人（居住满一年）。假如不考虑来自中国境内的所得，还应当缴纳个人所得税4260元。纳税分析：如果该工程师可因公离境或者探亲再增加10天，即可成为非居民纳税人，可以仅就中国境内的所得纳税，而从美国总公司取得的96000万元可以经过主管税务机关批准后不缴纳个人所得税。从而合理利用“非居民纳税人”身份节约了在中国境内应缴纳的个人所得税4260元。2．利用纳税人有关住所的规定进行筹划利用住所的有关规定，改变国籍变更住所，进行合理避税。确定纳税人住所的标准在于明确纳税人是否有在我国长期居住的权利以及该纳税人是否想在我国长期居住，是否拥有居住意愿。3．利用我国签定的双边税收协定，享受税收饶让优惠。略7.1.2企业所得税纳税义务人身份与个体工商户纳税义务人、个人独资企业、合伙制企业纳税义务人身份的选择目前，个人可以选择的投资方式主要有：作为个体工商户，从事生产经营和承包、承租业务；成立个人独资企业；组建合伙企业；设立有限责任制企业（企业所得税纳税义务人）。在对这些投资方式进行比较时，如果其他因素相同，投资者应承担的税收，尤其是所得税便成为决定投资与否的关键。从2000年1月1日起，我国对个人独资企业、合伙制企业停止征收企业所得税，个人独资企业、合伙制企业投资者的投资所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。在上述几种投资方式中，一般来讲，在收入相同的情况下，个体工商户、个人独资企业、合伙制企业、有限责任制企业的税负是不一样的，有限责任制企业的税负最重。但是，个人独资企业、合伙制企业、有限责任制企业等三种形式的企业是法人单位，在发票的申购、纳税人的认定等方面占有优势，比较容易开展业务，经营的范围也比较广，并且可以享受国家的一些税收优惠政策。在这三种企业形式中，有限责任制企业以公司的形式出现，只承担有限责任，风险相对较小；个人独资企业和合伙制企业由于要承担无限责任，风险较大，特别是个人独资企业还存在增值税一般纳税人认定等相关法规不健全、不易操作的现象，加剧了这类企业的风险。所以，只要通过比较有限责任制企业和其他任意形式的纳税人的转换，就可以分析其税负情况。个人独资企业公司合伙企业通过有限责任公司与个人独资企业、合伙企业的互换进行税收筹划图示企业所得税25%个人所得税5%～35%个人所得税20%小规模现以有限责任企业与个体工商户纳税人的转换来说明:个体工商户的生产经营所得与承包、承租经营所得在计算个人所得税时的不同之处在于，对实际经营期不满1年的经营所得，在计算、确定应纳税所得额时，两者的计算方法存在着原则上的区别。这就是：个体工商户的生产经营所得应以每一纳税年度取得的收入计算纳税，对于生产经营期不满1年的，应将其在实际生产经营期间内取得的所得换算为全年所得，以正确确定适用税率；而对实行承包、承租经营的纳税人，虽然原则上要求其应以每一纳税年度取得的承包、承租经营所得计算纳税，但是，对于在一个纳税年度内承包、承租经营不足12个月的，应以其实际承包、承租经营的月份数作为一个纳税年度计算纳税。纳税人对企事业单位的承包、承租经营方式是否变更营业执照将直接决定纳税人税负的轻重。若使用原企业的营业执照，要多征一道企业所得税；如果变更为个体营业执照，则只征一道个人所得税。【案例7-2】某街道集体企业由于对市场需求把握不准，造成产品大量积压，资金难以回笼，企业处于倒闭的边缘。为了避免企业破产，该企业主管部门经研究，决定将企业对外租赁经营。通过竞标，某公司退职的企业管理人员张先生出资经营该企业。该企业主管部门将全部资产租赁给张先生经营，张先生每年上缴租赁费6万元。租期为两年，从2012年3月1日至2014年3月1日。本年3-12月应计提折旧5000元。租赁后，该企业主管部门不再为该企业提供管理方面的服务，该企业的经营成果全部归张先生个人所有。纳税分析：张先生将原企业的工商登记改变为个体工商户。这样，其经营所得就按个体工商户的生产经营所得计算缴纳个人所得税。按照国税发[1997]43号文件的规定，个体工商户在生产经营过程中以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可以据实扣除。如果张先生2012年实现会计利润68200元（已扣除应上缴的2012年3月～12月的租赁费50000元，未扣除折旧），张先生本人未拿工资，该省规定的业主费用扣除标准执行工资薪金生计费扣除标准。则：本年度应纳税所得额=68200－3500×10=33200（元）。换算成全年的所得额=33200÷10×12=39840（元）。按全年所得计算的应纳税额=39840×20%－3750=4218（元）。实际应纳税额=4218÷12×10=3515（元）。张先生实际取得的税后利润=68200－3515=64685（元）。在这里，张先生支付的60000元租赁费允许在本年度扣除50000元（60000÷12×10），但不得提取折旧。如果张先生仍使用原企业的营业执照，则按规定在缴纳企业所得税后，还要就其税后所得再按承包、承租经营所得缴纳个人所得税。在这种情况下，原企业的固定资产仍属该企业所有，按规定可以提取折旧，但上缴的租赁费不得在企业所得税前扣除，也不得把租赁费当作管理费用进行扣除。需要说明的是，对承包、承租经营方式下企业上缴的承包费能否在税前扣除的问题，各地做法不一，有的省市规定可以按照权责发生制据实扣除，有的省市则不允许扣除。为比较税负，这里采用不重复扣除的办法。若本年折旧额为5000元，不考虑其他纳税调整因素，则：该企业2008年实现的会计利润：68200-5000=63200（元）应纳税所得额：63200+50000（承包费）=113200（元）应纳企业所得税：113200×20%=22640（元）张先生实际取得承包、承租收入：63200-22640=40560（元）应纳个人所得税=（40560－3500×10）×5%－0=278（元）（不必换算为1年）。张先生实际取得的税后利润=40560－278=40282（元）。通过比较，第一种方案比第二种方案多获利24403元（64685－40282）。需要指出的是，在实际操作中，税务部门判断承包、承租人对企业经营成果是否拥有所有权时，一般是按照对经营成果的分配方式进行的。如果是定额上缴，成果归己，则属于承包、承租所得；如果对经营成果按比例分配，或者承包、承租人按定额取得成果，其余成果上缴，则属于工资、薪金所得。因此，纳税人可以先根据预期的经营成果测算个人所得税税负，然后再确定具体的承包、分配方式，以达到减轻税负的目的。7.1.3通过个人独资企业分立进行税收筹划当一个个人独资企业具有多项相对独立的经济业务时而且所得额较大税率较高税负较重时，可以采用分立个人个人独资企业的方式创办多个个人独资企业，可以降低每个企业的应纳税所得额，从而降低所适用的税率，并降低整体的税收负担。对合伙企业的相同情况，则可以增加合伙人降低税负。（须注意税法的反避税规定）通过个人独资企业分立进行税收筹划图示个人独资企业适用较高的边际税率合伙企业夫妻朋友加入适用较低的边际税率适用较高的边际税率合伙企业适用较低的边际税率夫妻朋友加入增加合伙人7.2不同收入项目计税依据和税率的税收筹划筹划思路：首先，制定合理避税计划。就是通过对现行税法的研究，对个人在近期内收入情况的预计作出的收入安排，通过收入的时间和数量，支付方式变化，达到降低名义收入额之目的，进而降低税率档次，以降低税负或免除税负。其次，采取合理避税策略。个人所得税的合理税收筹划可以从以下方面考虑：①提高职工福利水平，降低名义收入；②均衡各月工资收入水平；③抓住一切可以扣除费用的机会，并且能充分利用；④利用税收优惠政策。由于我国对于工资薪金所得采取的是七级超额累进税率，使得收入越高，适用的税率越高，税收负担也越重。在每一级的边缘地带，收入可能只相差一元，但是所承担的个人所得税的税收负担就会相差很大。不过，通过采取一定的合法的手段进行筹划，可以避免此类不公平的发生。具体方法有很多，主要有：7.2.1工资、薪金所得的税收筹划工资、薪金所得是指个人在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职或者受雇而取得的各项报酬，是个人从事非独立性劳务活动取得的收入；而劳务报酬是指个人独立地从事各种技艺、提供各项劳务所取得的报酬。两者的主要区别就是，前者提供所得的单位与个人之间存在着稳定的雇佣与被雇佣关系，而后者不存在这种关系。1．工资、薪金所得与劳务报酬所得等的转换雇佣关系民事合同不缴纳社保金所得较少劳务报酬劳动合同缴纳社保金所得较多非雇佣关系工资薪金转换应税所得性质进行税收筹划图示【案例7-3】王先生2015年4月份从单位获得工资类收入1800元，由于单位工资太低，王先生同月在甲企业找了一份兼职工作，收入为每月2000元。纳税分析：如果王先生与甲企业没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，工资、薪金所得与劳务报酬所得分开计算征收。这时，工资薪金所得没有超过基本扣除限额2000元不用纳税，而劳务报酬所得应纳税额为(2000-800)×20%=240（元），因而王先生4月份应纳税额为240元。如果王先生与甲企业有固定的雇佣关系，则由甲企业支付的2000元作为工资、薪金收入应和单位支付的工资合并缴纳个人所得税，应纳税额为（2000＋1800－3500）×3%－0=9（元）。在该案例中，如果王先生与甲企业建立固定的雇佣关系，则每月可以节税231元（240－9），一年则可节税2772元。反之，在有些情况下，将工资、薪金所得转化为劳务报酬所得更有利于节省税收。例如，李先生系一高级技师，2015年4月获得某公司的工资类收入62500元。如果李先生和该公司存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则应按工资、薪金所得缴税，其应纳税所得额为62500－3500=59000（元），其应纳税额为59000×30%－2755=14945（元）。如果李先生和该公司不存在稳定的雇佣与被雇佣关系，则该项所得应按劳务报酬所得缴税，其应纳税额为62500×(