税务筹划讲义(营业税)

第五章营业税的税收筹划知识目标：了解营业税法的基本内容，把握营业税税收筹划的基本思路；掌握营业税纳税人税收筹划的方法；掌握营业税税率税收筹划的方法；掌握营业税计税依据税收筹划的方法；掌握营业税税收优惠税收筹划的方法。技能目标：能够熟练运用营业税税收筹划的基本技能。5.1营业税纳税人的税收筹划将企业业务结合税法规定在实践中作合理安排，避免成为营业税纳税人，该筹划可以从源头上减轻企业的税收负担。可以利用特定劳务提供地的可移动性，将劳务提供地转移至境外，从而避免成为营业税的应税劳务。5.1.1将劳务提供地转移至境外5.1.2规避独立核算营业税在设计原理上不像增值税可以抵扣上一环节的进项税额，而是以营业收入全额征税，因此存在大量的重复征税的可能性。当企业在经营产业链条上或主营业务方面同上下游其他企业具有较强的关联性，可采取合并经营方式便独立核算为非独立核算的企业内部行为时，可消除独立纳税可能带来的重复征税问题，也就是变独立的营业税纳税人身份为企业内部的交易与核算行为，从而规避了纳税义务人的纳税义务。【案例5-1】江北省某市有一家在省内非常著名的总裁训练营。这家机构主要为省内的一些企业提供各类学科前沿知识的培训。学员在总裁训练营学习期结束并通过考核后可拿到江中科技大学的结业证书。每个学员一年的收费标准为28000元。每年这家机构招生规模约为100人。但是，江中科技大学要从每个学员的学费中收取30%的管理费，即8400元。分析：在这种模式下，这家培训机构应缴纳的营业税及附加=28000×100×3%×（1+7%+3%）=92400（元）。实际上，这种纳税结果多缴纳了属于江中科技大学的那部分收入应纳的营业税27720元［8400×100×3%×（1+7%+3%）］｡由于江中科技大学自身的招生能力没有这家专业的培训机构强，而这家培训机构又不具备江中科技大学的社会声誉，经专家指导，并与江中科技大学协商，最后这家培训机构与江中科技大学的培训中心进行合并，这样一来就消除了营业税业已存在的重复征税的因素，每年可节约不少营业税。5.1.3增值税纳税人与营业税纳税人身份的选择参见增值税税收筹划的相关内容比如，根据税法规定，“销售不动产”税目的营业税，应在不动产所有者有偿转让不动产所有权行为，或单位将不动产无偿赠与他人的行为发生时，才进行征收，对以不动产投资和入股行为是否征收营业税，应注意其投资行为是否共担风险：第一种情况；第二种情况。在不动产投资入股中，根据企业自身情况，在以上两种投资方式之间进行合理选择，可以实现节税筹划的目的。（举例）5.1.4充分利用营业税的税收优惠避免成为营业税纳税人第一种情况是不动产所有者以不动产投资入股，参加投资方利润分配，共担投资风险。对于这种情况，税法规定，凡以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。第二种情况是不动产所有者以不动产投资入股，收取固定收入，不承担投资风险。这种固定收入既可能以投资方利润形式出现，也可能以租金等其他形式出现，在现实中名目是多种多样的。这实质上是一定时期转让不动产使用权行为。尽管投资者取得的固定收入往往以“利润”名目出现，但由于投资者的收入并不随所投资项目利润的增减而增减，因而性质上属于租金收入，应按服务业税目中租赁项目征收营业税。【案例5-2】冠华公司欲提供其拥有的一块土地的使用权，高斯公司提供资金，二者计划合作修建一幢房屋。假设高斯公司共出资1800万，建筑业成本利润率为10%。分析：可通过以下两种方案进行筹划，比较优劣。①方案1：“以物易物”。双方约定，房屋建成后，双方各分50%，完工后经评估，该房屋价值4000万元，各分得2000万元的房屋。可见，这种行为对于冠华公司来说是通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，应以转让无形资产项目计算营业税，其转让土地使用权的营业额为2000万元，冠华公司应纳的营业税=2000×5%=100（万元）。而高斯公司是以部分新建房屋的所有权换取土地使用权，相当于自建房屋出售，按建筑业缴纳营业税［1800×50%×（1+10%）÷（1−3%）］×3%=30.62（万元），按销售不动产缴纳营业税2000×5%=100（万元）。双方合计缴纳营业税230.62万元。②方案2：“合作经营”。冠华公司以土地使用权，高斯公司以货币资金入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的方式。根据营业税税法规定：以无形资产投资入股，参与各投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。所以，在投资入股的时候双方都不缴纳营业税。由此可见，选用合作经营的方式，就可避免成为营业税的纳税人，双方都可以节约营业税，实现节税的目的，所以双方应选择方案2。5.2营业税税率的税收筹划营业税税率税收筹划主要从两个方面考虑：5.2.1混合和兼营销售中营业税和增值税税率差异的税收筹划参见增值税税收筹划的相关内容5.2.2兼营营业税不同税率经营行为的税收筹划税法规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。因此，纳税人在兼营营业税不同税目经营行为时，一定将不同税目、不同税率以及减免税项目的营业额分开核算，以避免负担额外的税款，达到节税的目的。【案例5-3】某酒店为了吸引更多客户，除为容户提供住宿外，附设了KTV，每月营业额将近2000万元，实际属于住宿的收入仅有500万元左右，大部分收入都属于KTV的收入，而给客户开具的发票都是酒店住宿业发票。最后被税务机关查处后，一律按照娱乐业2O％的税率进行补税并受到处罚。【解析】纳税人兼营不同税率的应税项目，应分别核算各自的营业额，避免从高适用税率的情况。如这家酒店既经营酒店业又经营娱乐业，就应该将其营业额分别核算，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用税率20％征税。5.3营业税计税依据的税收筹划营业税应纳税额为计税依据额与税率的乘积，则应纳税额完全取决于计税依据和适用税率两个因素。而如果在税率一定的情况下，计税依据额就成为影响应纳税额的关键因素。基于此，根据税法，对各行业的计税依据额进行筹划是节税的有效途径。在进行营业税额筹划时需要注意以下几个问题：第一、缴纳营业税的行业，在定价上是与其他流转税有所不同的，营业税应税行业定价的弹性更大。交易双方如互有交易往来就可充分利用商业贸易中的互惠原则，都降低各自的定价，则可降低应税营业额。而且与此同时，还可以向购买方提出延期付款、签订长期合同等优惠条件，从而使纳税人得到总体的、长远的利益。第二、营业税在很多情况下会涉及到由税务机关确定营业额，如当税务机关认为纳税人的应税行为发生价格明显偏低而无正当理由的，或纳税人自己新建建筑物出售和无偿赠与他人不动产行为的等等都需要由税务机关确定营业额。所以，与税务机关建立合法良好的关系对企业来说是很重要的。合理地利用税务机关对营业额的确定机会进行节税，对营业税的筹划常常有意想不到的效果。第三、正确利用税法中关于营业额中差额征税的规定，合理利用有关税项扣除节税。税法中对一些项目，如旅游企业在组团旅游时，替旅游者支付的房费、餐费、交通费、门票和其他费用是可以从所收取的全部旅游费中扣除。又比如，金融企业从事转贷业务，其所取得的利息收入全部作为营业收入，而借入款项所支付的利息支出可以扣除。所以，在计算纳税时需对企业当期实现的营业收入进行分析调整，从而确定作为营业税计税依据的营业额。若能合法合理地增大扣除项目金额，就能降低计税依据，实现节税。5.3.1建筑业计税依据的税收筹划（一）工程用原材料的税收筹划从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人，无论与对方如何结算，其计税依据均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。按照这一规定，纳税人在确定营业额时，一方面应注意建筑、修缮、装饰工程所用材料物资和动力应包括在营业额内，另一方面，可以通过严格控制工程原料的预算开支，降低价款；一物多用，提供原材料及其他物资的使用效率。运用合法手段减少应计税营业额，从而达到减轻税负的目的。分析：①在包工不包料方式下，工程承包金额与原材料费合计为1000万元，兴业公司应纳营业税额为（600+400）×3%=30（万元）。②在包工包料方式下，工程承包金额（承包价和材料费合计）为900万元，则施工企业应纳营业税为900×3%=27（万元）。③可见，采取包工包料方式兴业公司可少交营业税3万元。【案例5-4】某单位建造一座楼房，将工程承包给兴业公司，工程承包价600万元。如果采取包工不包料方式，工程所需材料由建设单位购买，材料价款为400万元。如果工程所需原材料由施工方购买，即采取包工包料方式，施工方可以利用自己熟悉建材市场的优势，在保证质量的前提下，以较低价格购买所需原材料，材料价款300万元。（二）合作建房的税收筹划合作建房就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方建房。合作建房有两种方式，一种是“以物易物”方式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。另一种方式是成立“合营企业”方式，即双方分别以土地使用权和货币资金入股，成立合营企业，合作建房。两种方式产生了不同的纳税义务，纳税人便有了筹划的机会。参见本章【案例5-2】（三）安装工程的税收筹划从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，营业额包括设备价款。这就要求建筑安装企业在从事安装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费收入，使得营业额中不包括所安装设备价款，从而达到减轻税负的目的。【案例5-5】某建筑公司中标黄河宾馆一项建筑安装工程，含电梯、中央空调、土建及内外装修在内，总造价共2600万元。其中，电梯价款80万元，中央空调价款180万元，土建及内外装修价款2340万元。对该项业务进行税收筹划。【解析】①如果该公司同黄河宾馆签订的合同把电梯和中央空调的价款作为建筑安装工程产值，将按营业税的政策规定缴纳“建筑业”营业税为：2600×3%＝78（万元）②如果该公司只与黄河宾馆签订土建及内外装修的2340万元建筑工程合同，则应交的营业税为2340×3%＝70.2（万元）③后一种方式，公司少缴营业税7.8万元，该公司只应与黄河宾馆签订土建及内外装修的2340万元的建筑工程合同，而不应签订含电梯和中央空调在内的2600万元的建筑安装合同。（四）工程承包公司的税收筹划税法规定，工程承包公司为工程总承包人，与建设单位签订工程承包合同，无论其是否具备施工能力，是否参与施工业务，对其取得的全部收入，按“建筑业”税目征税；工程承包公司不作为工程总承包人，不与建设单位签订工程承包合同，而仅作为建设单位与施工企业的中介人，无论工程承包公司是否具备施工能力，按“服务业”税目征税。由于建筑业适用的税率是3%，服务业适用的税率是5%，这就给工程承包公司提供了税收筹划的可能。【案例5-6】略（五）价外费用的税收筹划目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收取天然气初装费、有线电视初装费等费用。根据营业税税法的有关规定，营业税的应纳税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。因此，房地产公司在销售房产的过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负担。【案例5-7】某房地产公司开发居民住宅楼一幢，预计房款收入为40000万元，同时，需要代收天然气、有线电视初装费用以及公共设施维修基金共计8000万元。如果其代收，那么营业税及附加＝（40000＋8000）×5%×（1＋7%＋3%）＝2640（万元）。分析：如果该房地产公司将其代收款项改由其子公司，即一家独立核算的物业公司收取，纳税情况将