税捐的构成要件

植根雜誌第二十三卷第二期1稅捐的構成要件黃茂榮*【目次】一稅捐構成要件的概念二稅捐構成要件的保障功能三稅捐構成要件的要素Ａ稅捐主體Ｂ稅捐客體Ｃ稅捐客體的歸屬Ⅰ稅捐之歸屬與納稅義務人Ⅱ其他歸屬問題Ⅲ德國稅捐通則之歸屬的規定D課稅基礎（稅基）Ⅰ稅基的定義Ⅱ各種關於稅基的規定E稅率F稅捐的減免事由四構成要件的充分與回復五結論一稅捐構成要件的概念稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據1，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生。在法律之適用上以三段論法說明之，「稅捐構成要件」即為「大前提」，「課稅事實」為「小前提」，「稅捐債務」為「結論」2。法律行為雖然能影響稅捐之債的發生或其數額，但稅捐之發生及其內容，仍非以私人之法效意思的內容為依據。因此，在稅捐法上私人關於稅捐效力之錯誤原則上亦無意義。同理，核定稅捐的課稅處分亦僅具宣示或確認的效力。不過，課稅處分一經*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。1Tipke,Steuerrecht,12.Aufl.1989.S.133,136.2關於以三段論法說明法律之適用請參照Larenz,MethodenlehrederRechtwissenschaft,5.Aufl.1983,S.260ff.;Koch.Rüßmann,JuristischeBegruendungslehre,1982,S.14ff.,59ff.;黃茂榮，法律規定之邏輯結構，收錄於法學方法與現代民法(增訂第五版)，2006/04，第326頁以下。2稅捐的構成要件確定，仍因其確定力而具有創設的效力3。稅捐為法定之債，為稅捐法定主義（憲法第十九條）4之要求的結果。為貫徹稅捐法定主義，使之不致流諸於空談，進一步要求必須將稅捐所連結之構成要件加以儘可能的確定，俾稅捐義務人或其顧問能夠預見其法律效果，行政人員或法官能夠客觀適用。此即稅捐構成要件之明確性的要求。稅捐構成要件之明確性的要求，屬於法治國家原則的要求之一，其目的在於確保法的安定性（Rechtssicherheit）5。為實踐稅捐構成要件的明確性，稅法必須將稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎、稅率詳予規定，而非僅是宣示一些空談的原則。在稅捐構成要件的規定上，雖然不可避免的必須使用許多不確定的概念，特別是一些有待於價值判斷的規範概念，例如不正當方法（稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條第一項）、不合營業常規（所得稅法第四十三條之一）、正當理由（營業稅法第十七條）、顯著不相當之代價（遺產及贈與稅法第五條第二、四款）。不過，還是要避免引用一般條項6。構成要件最後要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故所謂構成要件之明確性，其要求的意義，便在於必須由立法機關明確加以規定，避免由行政機關或法院來具體化。所以在稅捐法上，為稅法之執行，雖然容許行政機關定頒稅法的施行細則，但稅法學上一般認為稅捐之基本的構成要件要素，例如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅捐之計算基礎及稅率皆應該由形式意義的法律定之7。不過，在我國實際上各種稅捐構成要件要素，卻有由行政機關以法規性命令加以規定的情形8。是否得以法規性命令規定稅捐的構成要件，屬於稅法之法源的3Tipke,aaO.S.136f,;Kruse,Steuerrecht,I.AllgemeinerTeil,3.Aufl.1973,S.126f.;Paulick,LehrbuchdesAllgemeinenSteuerrechts,2.Aufl.1972,S.175.4關於稅捐法定主義之說明，詳請參照黃茂榮，稅捐法定主義，收錄於稅法總論（法學方法與現代稅法）(第一冊增訂二版)，2005/09，第261頁以下。5Buehler/Strickrodt,Steuerrecht,Bd.I,AllgemeinesSteuerrecht,3.Aufl.1960,S.213ff..6Tipke,aaO.S.58f..7Tipke,aaO.S.90ff.;Papier,DiefinanzrechtlicheGesetzesvorbehalteunddasgrundgesetzlicheDemokratieprinzip,Berlin,1973,S.67ff.;117ff..8稅捐構成要件由法律授權以法規性命令規定的情形有：關於稅捐主體，例如獎勵投資條例（80.01.30.植根雜誌第二十三卷第二期3問題9。對於法規性命令，德國基本法第八十條要求：(1)必須有法律之授權，(2)在授權中必須充分規定授權之內容、目的及範圍，(3)法規性命令必須標明其制定的法律依據，(4)必須在聯邦法規公報中（BundesgesetzblattoderBundesanzeiger）公布。授權行政機關制定法規性命令，學說上稱為委任立法，涉及對於權力區分原則的突破，因此，除了要求其形式外，必須特別要求其實質的範圍，以避免立法權在實際上喪失功能，以致稅捐法定主義變成一個空洞的原則。前述關於授權內容（Inhalt）、目的（Zweck）及範圍（Ausmaß）的要求意義在此。所謂內容指法規性命令所將規範之事項，目的指該命令所要實現的目的，至於範圍則指法規性命令之制定機關在決定其規範內容時應遵守界限。在此雖不要求授權之法律對於授權的內容、目的及範圍直接明白規定，但總必須可以經由解釋認識將來可能制定之法規性命令的內容、目的及發展的趨勢10。二稅捐構成要件的保障功能廢止）第三條第三項規定：「第一項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」促進產業件級條例第八條第三項規定：「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」關於稅捐客體，例如已廢止之獎勵投資條例第三十四條之一規定：「前項研究發展費用抵減之適用範圍，由行政院定之。」促進產業升級條例第六條第四項規定：「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」；關於稅基的計算基礎，例如貨物稅條例第十一條第三項規定「第一項第三款冷暖氣機，得就其主要機件，由財政部訂定辦法折算課徵」；關於稅率，關稅法（93.05.05.修正）第七十一條規定「為應付國內或國際經濟之特殊情況，並調節物資供應及產業合理經營，對進口貨物應徵之關稅或適用之關稅配額，得在海關進口稅則規定之稅率或數量百分之五十以內予以增減；增減稅率或數量之期間，以一年為限（第一項）。前項增減稅率或數量之貨物種類，實際增減之幅度，及開始與停止日期，由財政部會同有關機關擬訂，報請行政院核定（第二項）。」此外，關於進項稅額之不得扣抵銷項稅額的比例，營業稅法第十九條第三項規定「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」9關於稅法法源之說明，詳請參照黃茂榮，稅捐法源，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第一冊增訂二版)，2005/09，第631頁以下。10Tipke,aaO.S.90f..4稅捐的構成要件稅捐為法定之債，不但只有於可歸屬於特定人之法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件時，可引起稅捐減免的效果，此為稅捐構成要件的保障功能11。因此，稅捐義務人可以有意識地規劃可歸屬於自己之法律事實，例如採低資本額，增加股東往來或其他借貸的方法，提高公司營業費用（利息支出），降低營利事業所得，以避免滿足稅捐之積極要件的方法，節省營利事業所得稅。不過，稅捐義務人也可能引用「脫法行為」，來規避稅捐。規避稅捐的行為與節省稅捐的行為之不同在於規避稅捐的行為濫用了法律上之形成自由（rechtlicheGestaltungsmöglich-keit）12，例如在法律要求以實際移轉價格做為稅基時，利用轉嫁土地增值稅的方法，降低土地買賣價金，以降低土地增值稅，或在法律准許以公告現值做為土地增值稅之計算基礎時（土地稅法第三十條），於房屋連同土地之買賣，利用提高土地價格，壓低房屋價格的方法，規避房屋交易之買賣契稅或房屋交易之財產交易所得稅。此外，在高爾夫球證之買賣的情形，也有利用入會費或保證金之名目分散應稅之銷售額的規劃13。11Papier,DiefinanzrechtlichenGesetzesvorbehalteunddasgrundsätzlicheDemokratieprinzip,Berlin1973,S.183ff.;Paulick,aaO.S,54.12關於稅捐之節省、規避及逃漏詳請參照Kottke,Steuerersparung,Steuerumgehung,Steuerhinterziehung5.Aufl.FreiburgimBreisgan1970；Tipke/Kruse,AO,12.Aufl.§42;Kirchhof,SteuerumgehungundAuslegungsmethoden,StuW83,173ff;葛克昌，租稅規避之研究，六十七年七月台大法律學研究所碩士論文；同氏著，租稅規避與法學方法—稅法、民法與憲法，收錄於稅法基本問題—財政憲法篇，2005/09，二版一刷，第3頁以下。13關於此種稅捐規劃，司法院89.04.07.大法官會議釋字第五００號解釋「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二０號解釋在案。財政部七十九年六月四日臺財稅字第七九０六六一三０三號函釋示：『高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。』係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之『入會費』或『保證金』如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第一條課稅之範圍，符合課稅公平原則，與上開解釋意旨無違，於憲法第七條平等權及第十九條租稅法律主義，亦無牴觸。」就此號解釋之探討及其涉及之相關問題，詳請參照黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第二冊)，2005/10，第215、216頁；同氏著，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，收錄於稅捐法專題研究(各論部分)，初版，2001/12，第177頁以下。植根雜誌第二十三卷第二期5此外，稅捐義務人還可能利用匿報、短報的方法來隱瞞稅捐構成要件業已滿足的事實，這種情形，學說上稱為逃漏稅捐（所得稅法第一百一十條、營業稅法第五十一條第三、五款）。在經濟自由化及國際化後，我國企業，為了享受我國現行稅法及獎勵投資條例(已廢止)或促進產業升級條例第十三條中，對於僑外投資在稅捐上之優惠規定，先到國外設立一個所謂的控股公司，然後才至國內投資到本來經營之企業。此種安排可以減輕許多稅捐負擔，因此引起該安排到底是「合法節稅」、「脫法避稅」或「違法逃稅」的爭議。鑑於系爭企業並未隱瞞事實，所以當還不致於構成違法逃稅，但其所為究竟是否已逸出該等優惠規定之意旨，而構成濫用，值得檢討。由於我國對於個人只就中華民國來源之所得課徵綜合所得稅(所得稅法第二條)，對於此種已一度逃離國境之資本，要再課以與國內資本相同之稅捐義務，恐有困難。所以，即使為難，也當只能將之認定為合法的節稅14。針對這個問題，目前漸有應對自然人之境外所得課稅的擬議。並在所得基本稅額條例（94.12.28.制定）第十二條第一項第一款規定：未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得，應計入個人之基本所得額，依本條例規定繳納所得稅（同條例第三條第一項）。但一申