税收筹划第三章

第三章增值税的税收筹划第一节增值税纳税人的税收筹划增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售额以及进口货物金额计税并实行税款抵扣制的一种流转税。一、一般纳税人和小规模纳税人的划分标准我国现行增值税制度将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人实行凭专用发票扣税的计税方法；对小规模纳税人规定实行简易计算和征收管理方法。划分两类纳税人的原则标准是会计核算制度是否健全、能否规范准确地计算增值税额，但为了便于管理和有利于操作，还有量化标准。(一)小规模纳税人的认定标准增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)是指经营规模较小，年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所谓会计核算不健全，是指不能正确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额。为了便于增值税的征收管理，我国采取了国际上比较通行的做法，即对小规模纳税人实行简易计税的办法，而不采取税款抵扣的办法。(一)小规模纳税人的认定标准根据增值税暂行条例实施细则的规定，有下列情形之一的，可认定为小规模纳税人。①从事货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位(以下简称企业)，以及以从事货物生产或提供劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业(指全部应税销售额中，批发或零售货物的销售额不到50％)，年应税销售额在50万元以下的。②从事货物批发或零售的企业，年应税销售额在80万元以下的。③年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人。④非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依照税法规定的标准认定。(二)一般纳税人的认定标准①年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业。②纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可以认定为一般纳税人。③新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关对其预计年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，暂定为一般纳税人；其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新办理认定手续：符合条件的，可继续认定为一般纳税人；不符合条件的，取消一般纳税人资格。(二)一般纳税人的认定标准④非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人条件，可以认定为一般纳税人。⑤个体经营者符合增值税暂行条例及其实施细则所规定条件的，经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。⑥小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。符合一般纳税人条件的，应向其所在地国家税务局填写、申报《增值税一般纳税人申请认定表》，办理一般纳税人认定手续。二、两类纳税人税款征收管理方法1、一般纳税人税款征收管理方法一般纳税人可以到指定的地点购买专用发票；在对外销售货物或提供应税劳务时，可以开具专用发票；在购进货物或接受应税劳务时，有权向销售方索取专用发票；有权凭专用发票注明税款抵扣进项税额。一般纳税人应纳增值税的计算实行购进扣税法，即以应税销售额为计税依据，并用销项税额减去进项税额的方法。增值税的税率1．增值税基本税率增值税的基本税率为17％，适用于除实行低税率和零税率以外的所有销售或者进口货物，以及提供加工、修理、修配劳务。2．增值税低税率纳税人销售或进口下列货物，税率为13％：①粮食、食用植物油；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志；④饲料、化肥、农药、农机(不包括农机零部件)、农膜；⑤国务院规定的其他货物，如农产品。•2、小规模纳税人税款征收管理方法小规模纳税人与一般纳税人在税款征收管理上的主要区别在于：小规模纳税人销售货物不得使用增值税专用发票，购买货物也不能获取增值税专用发票，即使确需开具专用发票，也只能申请由主管国家税务机关代开；小规模纳税人不能享有税款抵扣权；小规模纳税人按简易办法依3％的征收率计算应纳税额，不能抵扣进项税额。三、纳税人的税收筹划（一）一般纳税人与小规模纳税人的筹划一般而言，对于进项税额较多的纳税人，作为一般纳税人其税收负担较轻；而对于进项税额很少甚至没有进项税额的纳税人，作为小规模纳税人其税收负担会较轻。当在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”。当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。1．含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17％，小规模纳税人适用税率为3％。一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17％3％20．05％13％3％25．32％2．不含税销售额无差别平衡点增值率计算设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17％，小规模纳税人适用税率为3％。一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17％3％17．65％13％3％23．08％若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。[案例3—1]增值税纳税人身份的选择(1)某食品零售企业年零售含税销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17％的税率。该企业年购货金额为80万元(不含税)，可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划?[案例3—2]增值税纳税人身份的选择(2)甲乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，加工生产机械配件。甲企业年销售额为40万元，年可抵扣购进货物金额35万元，乙企业年销售额43万元，年可抵扣购进货物金额37．5万元(以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票)。这两个企业如何进行增值税纳税人身份的筹划?还须注意几个相关问题：第一，税法对一般纳税人的认定要求。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，企业财务利益最大化要求。第三，企业产品的性质及客户的类型。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划1．混合销售与兼营收入的计税规定混合销售是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。我国税法对混合销售行为的处理有以下规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，征收营业税。其中，“从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物的销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。兼营是纳税人既销售应征增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时又从事应征营业税的应税劳务，而且这两种经营活动之间没有直接的联系和从属关系。增值税暂行条例中规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并按其适用税率计算缴纳相应税收。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。某有限责任公司甲，下设两个非独立核算的业务经营部门：供电器材加工厂和工程安装施工队。供电器材加工厂主要生产和销售货物，工程安装施工队主要对外承接输电设备的安装等工程。某年，公司销售收入为2800万元(不含税)，安装收入为2574万元，购买生产用原材料2000万元，可抵扣的进项税额为340万元。公司为一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。因为该公司属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50％。[案例3--3]混合销售行为时纳税人身份选择[案例3--4]兼营行为时纳税人身份的选择(1)某钢材厂属于增值税一般纳税人，某月销售钢材100万元(含税)，同时，经营农机收入50万元。则应纳税额计算如下：末分别核算：应纳增值税=(100+50)÷(1+17％)X17％=21．79(万元)分别核算：应纳增值税=100÷(1+17％)X17％+50÷(1+13％)X13％=20．28(万元)分别核算可以减轻1．51万元(=21．79—20．28)税负。[案例3—5]兼营行为时纳税人身份的选择(2)某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件开发与转让，某月硬件销售额为36万元，接受委托开发并转让软件取得收入4万元，该企业应该如果筹划减轻税负?其中硬件销售的税率为3％，转让无形资产的营业税税率为5％。不分开核算：应纳增值税=(360000+40000)÷(1+3％)X3％=11650．49(元)案例：运费筹划的思路一、基本案情:地处某大城市郊区的某企业系一般纳税人，主要从事工业用乙炔气的生产和销售，年生产乙炔气体50000瓶。为了保证乙炔气的销售，该企业购买了2辆卡车专门进行送货，平均每瓶气需花费6元钱的运输费用并在销售乙炔气时加价收回。该企业的车辆耗油所含的增值税进项税额为5000元。为了减少税收支出，该企业采用对小规模纳税人销售不入账的办法瞒报销售，2000年少申报销售353820元，偷税60149．40元，结果受到税务机关的严肃查处。案例：运费筹划的思路二、筹划分析:如果该企业按照专业化管理的要求，建立专业性的、实行独立核算的物流配送公司，不仅可以提高企业的管理效益，而且还可以收到节税的效果。2．增值税纳税人与营业税纳税人的筹划方法第一，兼营的纳税筹划方法。税法规定兼营行为的征税办法是：纳税人能分开核算的分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税。这一征税规定说明，在兼营行为中，对属于营业税范围的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，并以此来选择是缴纳增值税还是营业税。2．增值税纳税人与营业税纳税人的筹划方法第二，混合销售的纳税筹划方法。对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物的生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。因此，纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50％以上，就可以缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50％以上，则需缴纳营业税。3．增值税纳税人与营业税纳税人转换时应注意的问题第一，兼营行为的产生有两种可能：一是增值税的纳税人，涉足营业税的征税范围；二是营业税的纳税人销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。在前一种情况下，若该企业是增值税一般纳税人，选择分开核算有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则选择不分开核算有利。在第二种情况下，由于企业原来是营业税的纳税人，转而从事增值税的货物销售或提供应税劳务时，一般是按增值税小规模纳税人的征收方式来征税的。这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。3．增值税纳税人与营业税纳税人转换时应注意的问题第二，销售行为是否属于混合销售，是需要国家税务总局所属税务机关确定的，所以，希望通过混合销售的税收筹划来节税首先要得到税务机关的确定。案例三自备车队可策划一、基本案情长江公司是一家从事机械配件制造的生产性企业，系一般纳税人。该企业拥有5辆黄河牌大卡车，平时以车队的形式