税收：方位、方法、前沿

公共经济评论2003年第2、3期19税收学：方位与发展——关于拓展我国税收理论研究领域的思考中国人民大学中国财政金融政策研究中心李青云【关键词】税收学方位拓展研究领域【内容提要】税收是蕴含多学科属性的复杂活动，从单一角度对税收进行分析不足以把握税收的全貌。本文通过税收学在西方经济学及人文社会科学理论体系中的方位问题的探讨，对税收学的研究角度进行了梳理与总结，并进一步提出：当前西方经济学下的税收学研究还存在微观基础不充分的问题，同时税收学的跨学科研究仍需加强。因此，本文认为在继续关注当前研究热点的前提下，税收理论研究还应当向企业税收学、税收法律运行及税收伦理学等研究领域拓展。在本文展开论述前，我们先来看这样一则故事：一个年轻人在傍晚时分驾驶一辆仅有一个空座的汽车经过一个乡村路口。路口有三个人意欲搭车进城，一个是要进城治病的老人，一个是自己的救命恩人，而另一个则是自己的意中人。年轻人面临着一个困难，他到底应该选择哪个人上车？这是个与“萨特困局”类似的难题，无论如何选择都意味着要牺牲另外两种同样正当的效用，最优选择几乎是不可能实现的。然而，年轻人最后做出了这样的决定：让自己的恩人驾车带着病人进城，自己则留下来陪伴意中人。难题就此出现了戏剧性变化，年轻人由车内跳出车外就顺利实现了三个方面的效用。初看来，这不过是个简单的位置变化，细想来，换位的背后却隐藏着并不简单的分析过程：首先，这个年轻人要对自己的价值取向有清晰的认识，自己想做什么；其次要跳出问题，站在问题之外才能看清整个局势，自己能做什么；最后从全局考虑，决定自己该做什么。受此启发，笔者对自身税收理论的学习进行了反思：学习税收已有数年，但时常有身陷“车”中之感：在经济学框架下探讨税收学，是否还有新的研究角度？如果跳出经济学，税收学又处于什么方位？在此，笔者将对税收学在不同理论体系中的方位进行探讨，以期找出新的理论切入点，从而对税收学的深入研究有所裨益。税收学：方位与发展20一、税收学在不同理论体系中的方位（一）西方经济学理论体系中的税收学在现代经济中，税收体现为货币资金从纳税人向政府的单向流动，本质上是一种纳税人与政府间的资源配置活动。因此，税收首先应被归属为经济学的研究对象。那么，在经济学中到底该如何看待税收？要回答这个问题就需要对税收学在西方经济学理论体系中的方位进行探讨。1、传统主流西方经济学理论体系中的税收学西方经济学的研究对象是资源配置。西方经济学认为，在市场经济中，微观主体依据价格信号独立做出决策，并通过价格对这些决策进行协调，最终实现资源的有效配置。因此，价格是市场经济的调节者，价格的协调作用是市场经济有效运行的关键。这是西方经济学家秉承的基本思想，正是依据这一思想，西方经济学从家政学起步，逐步发展成为包括微观经济学、宏观经济学、对外开放和经济发展理论等等在内的庞大理论体系。显然，这是一个以价格理论为核心，以价格分析为主线的理论体系，如图1所示。在这一理论体系中，多处存在着税收的身影，比如三部门经济中的国民收入决定；税收与产品价格，税收与消费者行为等等。但税收最显著的位置是在宏观经济政策理论中：税收作为政府的有力工具被视为财政政策的中坚之一，被用于实现调节总供给与总需求、促进经济增长等宏观目标。在这个理论体系中，税收更多的是以政府的、宏观的形象出现，税收学在很大程度上表现为政府税收学。税收虽然表现为货币资金从纳税人到政府的单向流动，但这并不意味着政府是惟一的主动主体，纳税人也并非简单被动接受征税行为。从经济效应角度看，税收的经济效应是直接在纳税人一方体现的，只有从纳税人角度展开分析，才能真正把握税收的经济效应。由于个人纳税人的税收经济效应在很大程度上体现于企业的运行过程，纳税人的税收经济效应又集中地体现在企业纳税人身上，因此公共经济评论2003年第2、3期21图1传统主流西方经济学理论体系从纳税人角度看税收主要应从企业角度进行分析。如何以企业为主体对税收进行研究？从这个传统型理论体系中我们不易看出，为此本文将从另一个角度对西方经济学理论体系进行描述，以期找出税收学在其中的准确方位。2．西方经济学理论体系新框架中的税收学西方经济学要解决三个问题，生产什么？如何生产？为谁生产？简言之，就是资源配置问题。提高资源配置效率是西方经济学的最主要目标。宏观经济学一般均衡理论国民收入理论国际经济理论经济增长理论宏观经济政策通货膨胀理论生产者行为理论一般均衡理论微观经济学市场理论生产要素理论价格理论消费者行为理论福利经济理论微观经济政策逻辑基础：经济人理性分析线索：价格分析税收学：方位与发展22生产什么和如何生产可称之为生产问题，而为谁生产则是分配问题。在当今的社会化生产方式下，社会生产主要是由企业完成的，虽然不排除在某些场合仍然存在个体生产的情况，但企业无疑是最重要的微观生产主体。进一步来看，在企业层面还要进行产品的初次分配，初次分配无疑要比二次分配显得重要（二次分配主要是出于社会公平考虑而进行的拾遗补缺）。所以，企业这个微观主体的运作情况无疑对解决经济学基本问题具有极其重要的意义。但在传统主流西方经济学理论中，经济学家习惯于将企业看成一个简单的生产单位，是一个内部组织无需解释的“黑匣”，换言之，企业作为一个微观主体会自动地按照经济人理性原则采取行动，面对同样的市场信号所有企业都会做出相同的反应。在此基础上，经济学家搭建了整个西方经济学理论大厦。但现实经济生活却并非如此简单，企业作为一个经济组织是由多人聚合在一起形成的，博弈论揭示了这样一个原理：在个体目标不一致的组织中，行动规则的好坏在很大程度上决定着整个组织的理性水平。也就是说，企业在经济活动中固然会按照经济人理性原则行事，但它在多大程度上体现理性却是由其内部规则决定的。在企业内部规则中，产权规则起着基础性作用，产权规则的好坏在根本上决定了企业的理性水平。这在很大程度上解释了这样一种现象：面对相同的市场机会或价格信号，产权不明晰（或虚拟）的企业和产权清晰的企业会有不同的市场反应。企业并非“黑匣”，不同的企业组织形式具有不同的生产效率，不同生命阶段的企业对市场的反应不尽相同，产权状况则在基础层面决定着企业行为。显然，传统主流西方经济学理论具有先天的不足。在市场经济条件下，价格是资源配置的信号，企业依据价格信号进行决策是资源配置的具体实现过程。因此，企业作为最重要的资源配置主体在基础层面决定着资源配置的效率，企业是经济活动的核心。直到20世纪60年代，传统主流西方经济学一直未打开企业这个“黑匣”，由于依据传统经济学理论对经济现象做出的解释以及改革药方始终不尽如人意，人们开始对传统西方经济学理论的微观基础提出疑问并试图进行修正。在这个背景下，企业问题正式步入经济学家的视野。美国经济学家罗纳德·科斯发表于1937年的《企业的性质》和1960年发表的《社会成本问题》作为企业理论的发端成为学界广泛关注的焦点，科斯认为这两篇文章将会“给经济学理论的结构，至少是被称之为价格理论或微观经济学的东西，带来一个完全的变化。”1以企业为主要研究对象的企业理论就此诞生。近年来，以科斯企业理论为发端的新制度经济学发展迅速，对整个西方经济学理论体系大厦的重构产生了重大影响，已经体现出从“异端”走向主流的趋势。借鉴新制度经济学的基本思想，笔者认为西方经济学理论应该以企业理论为中心展开才更有利于对经济学基本问题进行探讨。据此我们可以重新勾画西方经济学的理论体系，如图2所示。1见科斯在诺贝尔奖颁奖仪式上的演说公共经济评论2003年第2、3期23图2西方经济学理论体系新框架中的税收学在这一理论体系中，企业理论居于核心，产权理论、企业金融理论、价格理论、消费者行为理论、市场理论、企业治理理论等微观理论直接以企业为中心展开；宏观理论部分则在微观理论上方分布，起间接支撑作用。而税收学作为公共部门经济学（财政学）的组成部分位于宏观经济理论与微观经济理论交界处，是连接企业与政府的一根纽带。从企业角度来看，税收是企业向公共部门购买公共产品的必要性支出，如何降低税收支出对企业造成的效率损失对于提高经济效率具有积极意义。从政府角度来看，固然要向企业征税，但征税的目的是为了向企业提供必要的公共产品以支持企业运作。因此，从经济效率角度看，政府应当一方面尽量少地征税，一方面尽量提供好的公共产品。多年来，站在政府角度谈税收的著作可谓汗牛充栋，但是从企业角度深入分析税收的文章却不多见，税收宏观理论的微观基础还没有得到充分研究。明确了税收学在西方经济学理论体系新框架中的方位，无疑为我们进一步研究税收学提供了新的角度。（二）人文社会科学理论体系中的税收学前文提到，税收学作为公共部门经济学（财政学）的组成部分一直以来都被视为经济学的一个分支。但税收是否只能从经济学角度讨论呢？显然不是。首先，税收是由政府征收的，那么政府征税的依据何在？换言之，税收与政府是如何相互关联的？这显然是一个政治学命市场理论产权理论企业金融理论价格理论企业理论消费者行为理论企业治理理论国民收入理论一般均衡理论通货膨胀理论经济发展理论公共部门经济学税收学宏观部分微观部分税收学：方位与发展24题。其次，税收是政府依照法律强制征收的，那么税收又表现为一个法律问题，如何优化税法运行就成为一个与法学相关联的命题。税收显然还与除经济学以外的其他学科有关联，而要全面把握这些关联关系就必须把税收学放在整个人文社会科学理论体系中探讨了，即明确税收学在人文社会科学理论体系中的方位。首先对人文社会科学理论体系进行一番考察。知识分类是对人文社会科学理论体系进行描述的基础。通常的知识分类是以人文社会世界的客观构成为“蓝本”，以主体认识过程为线索，依关联度大小与外延归属把知识纳入不同级别的学科领域，目前普遍接受的人文社会科学一级学科有：哲学、历史学、文学、艺术、经济学、社会学、法学、管理学等。人文社会科学理论体系体现为以人文学科和社会科学为大类，以一级学科为主干，其他级别学科按隶属关系依次展开的“树状”分类结构。按照由理论到实践的顺序，人文社会科学分为元科学、基础理论学科、应用基础学科、人文社会工程学科四个层次。元科学是人文社会科学理论体系所特有的层次，元科学运用逻辑学、语言学、数学等基本方法，对人文社会科学和自然科学的元理论问题进行研究，是人类知识大厦的基石，包括科学哲学、科学学等。基础理论学科研究的是人文社会领域所特有的基本活动的规律，是人文社会科学知识的理论基础，如经济学、法理学、逻辑学、美学等。应用基础学科是理论向实践转化的中间环节。它们以基础理论为指导，探讨应用领域中的普遍性问题，相当于文科教学中的专业基础课，如金融学、宪法学、电影美学等。人文社会工程学科则以人文社会领域的现实问题为研究对象，综合运用基础理论、应用基础理论与其他领域的成果，直接为具体实践提供理论指导，相当于文科教学中的专业课，如证券投资学、审判学、文献检索学、摄影艺术学等。当代人文社会科学凭借元科学、各学科间的边缘学科、横断学科、综合性学科的联系和过渡，形成了一个立体的、网络状的开放大系统。在这个网络体系中，税收学居于何种方位？回答这个问题，我们先要对税收学所处的学科层次进行判断。显然税收学并不直接作用于实践活动，以税收学为理论基础并与实践相结合的税收类学科主要是税收制度学、税收管理学、国际税收学、税务代理学、税收会计学、税收筹划学等等，因此，税收学在人文社会科学理论体系中应处于第三个层次——应用基础学科。除经济学外，处于第二层次而又为税收学提供基础理论支持的学科还有哪些？这要从税收学自身特点来探讨。前文已提及，政治学（含于大法学中）和法学都是税收学的基础理论学科。此外，税收作为一种社会活动形式，有其自身的社会伦理价值取向，因此伦理学（含于大哲学中）也是税收学的基础理论学科。最后，税收征收则是公共管理的研究对象，管理学也应当被归为税收学基础理论学科。至于其他学科如历史学、社会学（以社会关系为研究对象）、文学、艺术等则由于相关度较弱就不能称之为税收学的基础理论学科了。而元科学作为社会科学体系的基石，则是税收学的终极理论基础。基于上述分析，税收学在人文社会科学理