第5章所得税

第五章所得税本章应关注的主要内容有：（1）资产计税基础的确定；（2）负债计税基础的确定；（3）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）所得税费用的确认和计量；（6）合并报表中的递延所得税确认等。【知识点1】所得税会计核算程序一、所得税会计的核算方法【提示】会计与税收相分离是国际通行的惯例；所得税会计核心问题是所得税费用的确认与计量，不是应交所得税的计算。1.核算方法2.资产负债表债务法所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。3.资产负债表债务法的理论基础。资产负债表债务法在所得税会计的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。（1）一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元未来纳税义务增加，确认递延所得税负债；（2）一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200万元，未来纳税义务减少，确认递延所得税资产；【注】递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少。即：资产负债表日，由于有一些资产负债的存在，导致企业未来给税务机关少交税的，确认递延所得税资产；导致企业未来给税务机关多交税的，确认递延所得税负债。（二）所得税会计核算程序和基本计算确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用1.核算程序（1）确定资产、负债的账面价值；（2）确定资产、负债的计税基础；（3）确定递延所得税资产、递延所得税负债的期末余额，以及本期递延所得税的变动金额（即期末－期初）；（4）计算应纳税所得额和当期所得税（即应交所得税）；（5）计算所得税费用。2.基本计算：所得税费用=当期所得税+/-递延所得税(1）当期所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（会计利润±利润表差异（永久性差异）+当期发生可抵扣暂时性差异-当期发生应纳税暂时性差异）×当期所得税税率（2）递延所得税是指递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。③通过递延所得税资产（负债）期末余额减期初余额得到递延所得税资产（负债）的本期的发生额。【注意】如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益（资本公积），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。（3）所得税费用=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税＝应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）递延所得税＝应交所得税+当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少一当期递延所得税负债的减少一当期递延所得税资产的增加（4）会计分录：借：所得税费用资本公积—其他资本公积（或贷方）贷：递延所得税负债递延所得税资产应交税费—应交所得税【知识点2】资产和负债计税基础确定（一）资产计税基础确定资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。1.固定资产账面价值=实际成本－累计折旧－减值准备计税基础=实际成本－累计折旧【例】企业于20×8年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2×10年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。【分析】减值前的账面价值=300－300÷10×2=240（万元）账面价值高于可收回金额，需要计提减值准备20万元。减值后固定资产的账面价值为220万元固定资产的计税基础＝300－（300×2/10）－（300－300×2/10）×2/10＝192（万元）由于账面价值220万元大于计税基础192万元，在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异。•【例】A企业于20×8年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计降残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2×10年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为250万元。（1）减值前账面价值＝300-300÷20×2＝270（万元），可收回金额为250万元，应当计提20万元的固定资产减值准备。计提该减值准备后，固定资产的账面价值为250万元。计税基础＝300-300÷20×2＝270（万元）（2）暂时性差异=270-250=20（万元）该暂时性差异在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，因此，属于可抵扣暂时性差异。2.内部研究开发形成的无形资产会计：无形资产账面价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出税收：①一般情况，计税基础＝开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出②享受税收优惠的研究开发支出计税基础＝会计账面价值的150%【提示】虽然形成可抵扣暂时性差异，但不确认所得税影响，这是因为，无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关的递延所得税。P3763.其他方式取得的无形资产会计：①使用寿命有限的无形资产账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备②使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备税收：计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销【例】某项无形资产取得成本为600万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限采用直线法摊销。取得该项无形资产1年后：账面价值＝600（万元）；计税基础＝600－600÷10＝540（万元）；由于账面价值600万元大于计税基础540万元，在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异。4.以公允价值计量的资产(1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：账面价值＝公允价值税收：计税基础＝取得成本(2）可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益账面价值＝公允价值税收：计税基础＝取得成本•【例】2×10年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2×10年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。•2×10年12月31日的账面价值应为880万元，其计税基础为800万元；该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的应纳税暂时性差异。5.长期股权投资会计准则:应区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。税法:对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。具体分析：长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：①初始投资成本的调整。按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。②投资损益的确认。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。③应享有被投资单位其他权益的变动。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。6.其他资产（1）投资性房地产①成本模式进行后续计量会计：账面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）②公允价值模式后续计量会计：账面价值＝期末公允价值税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）注：与公允价值计量的金融资产相区分。（2）其他各种资产减值准备①存货会计准则：账面价值＝取得时的成本－存货跌价准备税法：计税基础＝取得时存货的成本②应收款项会计准则：账面价值＝账面余额－坏账准备税法：计税基础＝账面余额【例】A公司2×10年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。账面价值＝6000－600＝5400（万元）因有关的坏账准备不允许税前扣除，只有当发生实质性损失时才允许税前扣除，计税基础＝6000（万元）；该计税基础与其账面价值之间产生600万元的可抵扣暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。【小结】资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况•固定资产•无形资产•交易性金融资产•可供出售金融资产长期股权投资•其他计提减值准备的资产（二）负债的计税基础确定负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额，通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。通常情况下，大多数负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。例如自费用中提取的负债。1.预计负债①企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债：a.如果税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支计税基础＝账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额＝0。b.如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点：计税基础＝账面价值②附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债（预计负债）计税基础＝账面价值—可从未来经济利益中扣除的金额＝0。③其他事项确认的预计负债某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：计税基础＝账面价值。【提示】并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业的行政性罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：计税基础＝账面价值。【例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了600万元的预计负债。假定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝600万元预计负债计税基础＝账面价值600万－未来可税前扣除的金额600万＝0【例】假如企业因为子公司债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。如果税法规定不允许税前扣除。账面价值＝500万元计税基础＝账面价值500万元－未来可税前扣除的金额0＝500万元2.预收账款（1）与税法一致计税基础＝账面价值，不会产生暂时性差异（2）与税法不一致计税基础＝0，产生可抵扣