第七章 国际税法

第七章国际税法本章内容:国际税法的概念，税收管辖权，国际重复与重叠征税，国际逃、避税。教学要求：理解税收管辖权掌握解决国际重复征税的方法熟悉国际逃税与避税第一节概述一、国际税法的概念国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称。（一）国内法渊源1、所得税法和一般财产税法2、英美法系的税务案件判例（二）国际法渊源1、国际税收条约2、国际税收惯例（Internationaltaxcustoms）二、国际税收法律关系的特征（一）主体1、国家：既享有征税的权利同时也负有相应的义务2、纳税人（二）客体纳税人的跨国所得或跨国财产价值（三）内容征税主体与纳税人之间权利义务具有非对等的强制无偿性；征税主体之间权利义务具有对等互惠性。第二节税收管辖权税收管辖权，是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其范围。由于其来源于国家主权，各国政府在行使这一权利时也应依循属人（principleofperson）或属地（principleofterritoriality）管辖的原则，即应该也只能对与本国存在着人身隶属关系或地域联系因素的那些人或对象，主张行使税收管辖权。一、属人性质的税收管辖权（TaxJurisdictionoverresidents）指征税国依据纳税人与该国之间存在着某种人身隶属关系性质的法律事实而主张行使的征税权。（一）居民税收管辖权指征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。在征税国的居民税收管辖权下，纳税人承担的是无限纳税义unlimitedtaxliability）。1、自然人居民身份的确认（1）住所标准（domicilecriterion）即以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。住所，是指一个自然人的具有永久性、固定性的居住场所，通常与个人的家庭、户籍和主要财产利益关系所在地相联系。采用住所标准的国家，主要有中国、日本、法国、德国和瑞士等国。（2）居所标准（residencecriterion）指一个人在某个时期内经常居住的场所，并不具有永久居住的性质。采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、澳大利亚等国。（3）居住时间标准（thecriterionofresidentperiod）居留时间的长短，区分为长期居民和非长期居民，并对其纳税义务范围有不同的规定。长期居民就其在世界范围内的所得课税；非长期居民就其来源于境内和汇入的境外所得课税。2、法人居民身份的确认（1）实际管理和控制中心所在地标准（thecriterionofeffectivemanagementandcontrol）法人的实际管理和控制中心所在地，指的是作出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点。一般说来，董事会或股东会议召开的地点，是判断法人实际管理和控制中心所在地的重要标志。英国、印度、新西兰和新加坡等国都实行这种标准。（2）总机构所在地标准（thecriterionofheadoffice）法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构，如总公司、经理总部或主要事务所等。中国和日本均采用这一标准。（二）国籍税收管辖权亦称公民税收管辖权，是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍这样的身份隶属关系事实所主张的征税权。1、自然人：依据国籍身份行使征税权。2、公司、企业等法人团体：采取法人注册成立地标准。美国、加拿大、墨西哥和菲律宾等国采用此标准。（三）居民（公民）税收管辖权冲突1、对于自然人居民双重身份冲突的协调（1）永久性住所（2）重要利益中心地（3）习惯性住所（4）国籍（5）双方协商2、对于法人居民双重居所冲突的协调（1）缔约双方在协定中事先确定一种解决此类冲突应依据的标准；（2）有关国家通过签订双边性的国际协定，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式确定。二、属地性质的税收管辖权指征税国基于征税对象与本国领土存在某种地域上的连结因素而主张行使的征税权。（一）所得来源地税收管辖权（taxjurisdictionofincomesource）征税国基于作为课税对象的所得系来源于本国境内的事实而主张行使的征税权，在所得税法上称为所得来源地税收管辖权。纳税人承担的是有限的纳税义务。1、营业所得来源地的认定营业所得（businessincome）通常是指纳税人从事各种工商经营性质的活动所取得的利润，亦称经营所得或营业利润。（1）常设机构原则（theprincipleofpermanentestablishment）当缔约国一方企业在缔约国另一方境内通过某种常设机构进行营业活动的情形下，对该企业通过该常设机构的活动所取得的那部分营业利润或所得，作为常设机构所在地的缔约国另一方则可以行使来源地税收管辖权优先课税。2）这种营业场所应具有固定性和一定程度的永久性。（2）常设机构的概念和范围一是，构成常设机构的固定营业场所常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所。应具备以下三项要件：1）必须有一个受有关企业支配的营业场所存在。2）这种营业场所应具有固定性和一定程度的永久性。3）企业的营业活动全部或部分地通过这种营业场所进行。可能构成常设机构的营业场所和设施情形：①管理场所（aplaceofmanage-ment）；②分支机构（abranch）；③办事处（anoffice）；④工厂（afactory）；⑤车间（aworkshop）；⑥矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所（amine，anoilorgaswell，aquarryoranyotherplaceofextractionofnaturalresources）。二是，构成常设机构的营业代理人活动未通过某种固定的场所或设施从事营业活动虽不构成常设机构，但如果该企业在另一方境内通过特定的营业代理人从事营业活动，仍有可能基于人的因素而构成在缔约国另一方设有常设机构。营业代理人区分为独立地位代理人（independentagents）和非独立地位代理人（dependentagents）两类。（3）常设机构的利润确定1）可归属于常设机构的利润范围的确定引力原则（theprincipleoftheforceofattraction）实际联系原则（theprincipleofeffectiveconnection）2）常设机构应税所得数额的确定●直接的利润确定方法（directmethodofprofitdetermination）●间接的利润确定方法（indirectmethodofprofitdetermination）2.劳务所得来源地的认定劳务所得区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类。前者指个人以自己的名义独立从事某种专业性劳务和其他独立性活动而取得的收人；后者则指个人由于任职受雇于他人从事劳动工作而取得的工资、薪金、各种劳动津贴和奖金等。（1）劳务履行地标准：●对于独立劳务所得采用“固定基地”(fixedbase）原则●对于非独立劳务所得，即使来源国没有固定基地，但在会计年度年累计等于或超过183天；报酬由缔约国另一方居民或常设机构支付；金额超过某一数额，来源国仍可征税2）劳务所得支付地标准：对于非独立劳务所得居住国征税：停留不过183天；并非由非居住国支付。3、投资所得来源地的认定（1）支付方所在地标准；（2）投资权利使用方所在地原则4、财产收益来源地的认定（1）以不动产所在地为所得来源地；（2）以转让人居住地为其所得来源地；（3）转让行为发生地。（二）财产所在地税收管辖权（taxjurisdictionofpropertySituation）1、不动产：实际坐落地2、动产：实际存在的地3、交通运输工具：注册登记地第三节国际重复征税一、国际重复征税的概念范围（一）法律意义上的国际重复征税两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。包括以下五项构成要件：1、存在两个或两个以上的征税主体2、存在同一个纳税主体3、课税对象的同一性4、同一征税期间5、课征相同或类似性质的税收（二）经济意义上的国际重复征税亦称为国际重叠征税或国际双层征税，是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。除不具备同一纳税主体这一特征外，同样具有法律性国际重复征税的其余四项构成要件。二、法律性国际双重征税的解决（一）冲突规范的运用1、单边冲突规范的解决方式2、双边冲突规范的解决方式（二）免税法（MethodofTaxExemption）指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。1、全额免税法（MethodofFullExemption）指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，不考虑该居民纳税人已被本国免予征税的境外所得额，仅按国内所得额确定适用税率计征税收的方法。居住国应征所得税税额=居民的国内所得×适用税率2、累进免税法（MethodofExemptionwithProgression）指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，将该居民纳税人已被本国免予征税的国外所得额考虑在内，适用其免税所得额未扣除前应适用的税率征税的方式。其计算公式为：居住国应征居民的国内所得税税额=居民的国内和国外所得×适用税率×（国内所得÷国内外所得）（三）扣除法（MethodofTaxDeduction）指居住国对居民纳税人因国外所得而向来源地国缴纳的所得税税款，允许作为扣除项目从应税所得额中扣除，就其余额适用相应的税率计算应纳税额。居住国应征所得税额=（居民的跨国总所得—国外已纳所得税额）×适用税率（四）抵免法（MethodofTaxCredit）1、抵免法的概念及基本类型指居住国按本国居民纳税人在世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将因境外所得而已向来源地国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国的应纳税额中抵免。（1）直接抵免和间接抵免直接抵免（DirectCredit）：居民国允许本国同一居民纳税人用在外国直接缴纳的所得税冲抵在本国就全部所得应缴纳的所得税。间接抵免（IndirectCredit）：适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。（2）全额抵免与限额抵免全额抵免（FullCredit）：居住国政府对本国居民纳税人的国内外所得汇总征税时，允许跨国纳税人将其已向外国政府缴纳的所得税税额，在应向本国政府缴纳的税额中全部扣除。限额抵免（OrdinaryCredit）：居住国政府对本国居民纳税人国内外所得汇总征税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在国外所得依照本国税法的税率计算税额的限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。2、抵免限额（LimitationonCredit）（1）综合限额（OverallLimitation）（2）分国限额（PerCountryLimitation)：三、经济性国际双重征税的解决（一）股息扣除制（DividendDeductionSystem）在计征公司所得税时，处理股息如同处理利息支出一样，准许从公司应纳利润中扣除，而对股息，另征个人所得税，即对公司股东所收到的股息实行免税或减税。（二）分劈税率制（SplitRateSystem）亦称双税率制，指对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润分别按不同的税率征收公司所得税，对分配利润适用的税率较低。（三）间接抵免制母公司所属的居住国政府，允许母公司从其子公司已缴来源地国的所得税款中，用应由母公司分得的股息承担的那部分税款，来冲抵母公司的应纳税款。（四）归集抵免制（imputationcreditsystem）在对公司所得和股息的征税方面，所有的应纳税公司利润，不论是否用于分配，都要按法定税率缴纳公司所得税，公司用于分配的那部分利润已纳公司所得税的一部分或全部，可以从股东收到的股息应纳的所得税额中予以抵扣：如果公司已纳的那部分所得税额超过股东对那部分股息应纳的个人或公司所得税额，则要退税给股东。四、税收饶让抵免（Interna