第三章增值税纳税筹划[1]

石家庄职业技术学院郭哲第5章增值税纳税筹划2019/9/281212案例导入某书店属增值税一般纳税人，除销售一般图书外，还从事免税项目古旧图书的销售。2009年，该书店共实现销售额100万元（不含税），进项税额为6万元（均属于购入一般图书进项税额）。经内部核算，其中免税项目的销售额为30万元。因财务管理原因，该书店未能准确划分应税和免税项目的销售额。按照书店现实的情况，当年其所缴纳的增值税为11万元（100×17%－6）。那么，该书店的涉税行为是否符合在合法范围内缴税最少的利润最大化目标呢？经分析，我们看到该书店经营的古旧图书属于增值税免税项目2019/9/281213未对该项目销售额与一般图书销售额进行分别核算时，该项目销售额不能享受到应有的免税待遇，一并计算缴纳了增值税。另外，一般图书销售的增值率比较高，按一般纳税人计税方法缴税，所缴增值税比较多。如果，该书店将销售古旧图书的部门分离出来，设立独立的书店，分立后，两书店实行独立核算。这样，第一，新成立的专门销售古旧图书的书店可以享受免税待遇。第二，分立后，销售一般图书的书店年销售额未达到80万元，可以作为小规模纳税人经营并计缴增值税，全年应缴增值税2.1万元[（100—30）×3%]。2019/9/281214可见，作出上述调整后，书店每年可少缴增值税8.9万元（11—2.1）。企业这种根据增值税税法的相关规定，对自身组织形式、生产经营方式及核算方式作出调整，从而减少增值税税款缴纳的做法就是增值税的纳税筹划。2019/9/2812153.1增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人筹划主要包括两方面内容：第一，增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划；第二，增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。2019/9/281216一般纳税人与小规模纳税人的认定标准：从事货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位，年应税销售额超过50万元的；从事货物批发、零售的企业或企业性单位，年应税销售额超过80万元的；年应税销售额超过50万元的企业和企业性单位，财务核算制度健全、规范，能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额的，可认定为增值税一般纳税人。2019/9/281217一般纳税人与小规模纳税人的计税方法：一般纳税人以当期销项税额减去进项税额计算应纳税额。其中销项税额为应税销售额乘以适用税率，进项税额为税法规定准予抵扣的进项金额乘以适用税率。小规模纳税人采用简便易行的计算和征收管理办法，即以其全部销售额乘以税率（征收率）为应纳税额。一般纳税人与小规模纳税人的适用税率：一般纳税人基本税率17%，销售或进口粮食、图书等特殊物品的适用税率13%。小规模纳税人适用税率（征收率）为3%。2019/9/281218一般纳税人与小规模纳税人适用税率和计税方法是不同的，那么，在销售收入相同的情况下，究竟是一般纳税人比小规模纳税人多缴税，还是小规模纳税人比一般纳税人多缴税呢？2019/9/281219从上述税法规定可以看出，当销售额既定的情况下，小规模纳税人应缴税款即已确定；但一般纳税人的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额，可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；反之，可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。或者说，其增值率越高，应缴税款越多。在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”，当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。2019/9/2812110无差别平衡点增值率计算1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计算2019/9/2812111含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%。一般纳税人增值率：X=（S－P）÷S一般纳税人应纳增值税=S÷（1+17%）×17%－P÷（1+17%）×17%=S×X÷（1+17%）×17%小规模纳税人应纳增值税=S÷（1+3%）×3%两种纳税人纳税额相等时，即S×X÷（1+17%）×17%=S÷（1+3%）×3%X=20.05%2019/9/2812112当增值率低于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%商品，与小规模纳税人的征收率为3%时的含税销售额的无差别平衡点增值率，如下表：2019/9/2812113一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17%3%20.05%13%3%25.32%2019/9/2812114不含税销售额无差别平衡点增值率计算设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%。一般纳税人增值率：X=（S－P）÷S一般纳税人应纳增值税=S×17%－P×17%=S×X×17%小规模纳税人应纳增值税=S×3%两种纳税人纳税额相等时，即S×X×17%=S×3%X=17.65%2019/9/2812115当增值率低于无差别平衡点增值率17.65%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率17.65%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%的商品，与小规模纳税人征收率为3%时的不含税销售额无差别平衡点增值率，如下表：2019/9/2812116一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17%3%17.65%13%3%23.08%2019/9/2812117纳税人可以计算企业产品的增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表，若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。2019/9/2812118[案例3—1]增值税纳税人身份的选择（1）某食品零售企业年零售含税销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17%的税率。该企业年购货金额为80万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？2019/9/2812119解答：该企业支付购进食品价税合计:80×（1+17%）=93.6（万元）收取销售食品价税合计=150万元应缴纳增值税=[150÷（1+17%）]×17%—80×17%=18.39(万元)增值率=（150—93.6）÷150=37.6%查上表发现该企业的增值率较高，超过无差别平衡点增值率20.05%（含税销售额），所以成为小规模纳税人可比一般纳税人减少增值税税款缴纳。可以将企业分设成两个零售企业，各自作为独立核算单位。2019/9/2812120[案例3—2]增值税纳税人身份的选择（2）甲乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，加工生产机械配件。甲企业年销售额为40万元，年可抵扣购进货物金额35万元，乙企业年销售额43万元，年可抵扣购进货物金额37.5万元，（以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票）。由于两个企业年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对两企业均按小规模纳税人简易方法征税，征收率3%。甲企业年应纳增值税1.2万元（40×3%），乙企业年应纳增值税1.29万元（43×3%），两企业年共应纳增值税2.49万元（1.2+1.29）。2019/9/2812121根据无差别平衡点增值率原理，甲企业增值率12.5%[即（40—35）÷40]，小于无差别平衡点增值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较轻。乙企业增值率12.79%[即（43—37.5）÷43]，同样小于无差别平衡点增值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额83万元，符合一般纳税人的认定资格。企业合并后，年应纳增值税1.78（万元）[（40+43）×17%—（35+37.5）×17%=14.11—12.33=1.78]，可减轻税负0.71万元（2.49—1.78）。2019/9/2812122混合销售混合销售是指指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。例如电视机厂销售电视机，为了及时供货，用厂里的车向商场运货。2019/9/2812123批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税；其它单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，征收营业税。2019/9/2812124兼营兼营是纳税人既销售应征增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时又从事应征营业税的应税劳务，而且这两种经营活动之间没有直接的联系和从属关系。兼营主要包括两种：一种是税种相同，税率不同。例如供销系统企业既经营税率为17%的生活资料，又经营税率为13%的农业用生产资料。另一种是不同税种，不同税率。2019/9/2812125增值税暂行条例中规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17%和13%的不同税率计税的，未分别核算的一律按17%的税率计算缴纳。兼营非应税劳务的，企业应分别核算不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。2019/9/2812126增值税一般纳税人税率营业税适用税率无差别平衡点增值率17%3%20.65%17%5%34.41%13%3%26.08%13%5%43.46%2019/9/2812127[案例3—4]兼营行为时纳税人身份的选择（1）某钢材厂属于增值税一般纳税人，某月销售钢材100万元（含税），同时，经营农机收入50万元。则应纳税额计算如下：未分别核算：应纳增值税=（100+50）÷（1+17%）×17%=21.79（万元）分别核算：应纳增值税=100÷（1+17%）×17%+50÷（1+13%）×13%=20.28（万元）分别核算可以减轻1.51万元（21.79—20.28）税负。2019/9/2812128[案例3—5]兼营行为时纳税人身份的选择（2）某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件开发与转让，某月硬件销售额为36万元，接受委托开发并转让软件取得收入4万元，该企业应该如果筹划减轻税负？其中硬件销售的税率为3%，转让无形资产的营业税率为5%。不分开核算：应纳增值税=（360000+40000）÷（1+3%）×3%=11650.49（元）2019/9/2812129分开核算：应纳增值税=360000÷（1+3%）×3%=10485.44（元）应纳营业税=40000×5%=2000（元）合计纳税=10485.44+2000=12485.44（元）由此可以看出选择分开核算是不利的。2019/9/28121303.2增值税计税依据的纳税筹划税法规定，对增值税一般纳税人按照销项税额减去进项税额确定其计税依据，其计算公式为：应纳税额=当期销项税额—当期进项税额当期销项税额=当期（计税）销售额×适用税率当期进项税额是指纳税人当期因购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税税额。税法规定允许抵扣的进项税额包括：从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。2019/9/2812131小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照不含增值税的销售额和规定的征收率计算应纳税额，不能抵扣任何进项税额。计算公式：应纳税额=计税销售额×征收率含税销售额计税销售额=———————