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当前位置:首页 > 商业/管理/HR > 企业财务 > 第4章1企业分立合并中的税收筹划
1第四章企业重组兼并的税收筹划第一节一般原理一、概念与类型1.企业重组——指企业之间或企业内部通过-产权流动、整合带来的组织形式的调整。例:2006年全球合并交易总额3.8万亿美元。2005.7—2006.6,有价值140亿美元-的中国内地公司为境外企业所并购。重组兼并中的税收筹划非常重要。22.企业重组兼并的类型(1)收缩型重组:指减少企业所有权的重组,如企业分立,资产出售、-资产与负债剥离等;3(2)扩张型重组,指扩大企业所有权的重组,如企业的合并,购买资产、收购股份、-合资或联营组建子企业;4(3)内变型重组,指改变企业所有权结构,所有权总量不变的重组。5(4)除此之外,企业清算是指企业宣告终止以后,除因并购事由外,了结终止企业法律关系,消灭其法人资格的法律行为。6二.企业并购动因的主要理论:1.管理协同-效率理论主要表现在-充分利用过剩的管理资源、-提高企业的运营效率、-节省管理费用。李善民等,《收购公司~的实证分析》《经济研究》,2004年第6期72.经营协同理论主要表现在规模经济效应、-纵向一体化效应-(减少商品流转环节、-加强各环节配合、节约营销费用)、-市场力或垄断权、资源互补。83.财务协同效应主要表现在-企业内部现金流入更为充足、-流向更有效益的投资机会,企业资本扩大,破产风险相对降低,企业的筹集费用降低。94.多元化战略理论产品、市场、投资区域和资本多元化;公司股东可在资本市场上分散其风险。而管理层只有靠多元化经营,才能分散其工作回报的来源-和降低来自单一经营的风险。105.税负考虑理论;企业在进行分离和合并的过程中,更涉及到许多税收问题。我国现行税法主要针对-企业合并分立、股权投资业务、-改组改制等少数重组方式进行规范。11并购理论与实证结论的关系表李善民等,《收购公司~的实证分析》,《经济研究》2004年第6期管理协同多元化战略经营协同税收考虑市场势力我国特有动机收购企业———强—强目标企业一般—弱一般一般一般12表2我国有关企业并购的税法规定税种名称生效时间发文机关所得税《企业改组改制中若干所得税义务问题的暂行规定》《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》1998.6.2000.62000.62003.1税总局税总局税总局税总局营业税《关于股权转让有关营业税问题的通知》2003.1.财政部增值税《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》2002.6税总局契税《关于企业改组改制中若干契税政策的通知》(已停止执行)2003.10财政部个税《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》税总局13二、重组兼并中税收筹划的原理(一)企业边界的影响和约束;市场交易要考虑税收的因素,由于存在商品所有权或者劳务交易,需要缴纳流转税。14判断标准:企业内部边界扩大,税收负担消失。但其内部管理成本增加,如超过市场交易成本,那就说明边界过大了。15(二)产权和投资形成的关联关系和价格;通过合并或分立,可以实现关联性或上下游-企业流通环节的增加或减少,通过关联价格调整影响税收;也可能会改变纳税地点、-时间、主体、环节等等,从而达到合理避税。16三、国内外操作现状比较100多个开征企业所得税的国家中,绝大多数税法允许企业弥补亏损。对未被弥补的亏损,通常允许向以后年度结转,有少数国家还允许向以前年度结转。17就结转期限而言,约25个国家和地区允许-纳税人无限期向以后年度结转,约46个国家和地区允许-纳税人向以后年度结转5年。而重组兼并通过改变企业收益分布-可为企业提供筹划的空间。18企业分立的定义:企业分立指一个企业,依法分立为两个或两个以上的企业。不论采取何种方式分立,企业均不须清算。第二节企业分立中的税收筹划19具体两种:1.新设分立:原企业解散,分立出的各方分别设立为新的企业;2.派生分立:原企业存续,而其一部分分出设立为1或数个新企业。20分立前企业的债权和债务,按法律规定的程序和分立协议的约定,由分立后的企业承继。分立前企业股东(投资者)-可决定继续全部或部分-作为各分立后企业的股东;21企业分立特点:原企业从本质上并没有消灭,只是有新变化。企业均不须清算。22分立技巧包括:1.累进所得税税率情况下的筹划;通过分立使原高税率的一个企业,(30万以上,25%)分化成两个或以上适用低税率的企业,使其总税负得以减轻;(不超过30万元,20%)232.将特定产品生产部门分立为独立企业,以获得流转税的税负降低;3.在混合销售行为中,通过分立,实现税收筹划等。2009年后新旧税法有何变化?24一、企业分立中的所得税筹划(一)企业分立基本规范:(国税发[2000]119号)1.被分立企业应视为按公允价值转让-其被分离出去的部分或全部资产,计算被分立资产的财产转让所得,依法缴纳所得税。25资产计税价值:分立企业接受被分立企业的资产,在计税时可按评估价值确定成本。262.分立企业支付给被分立企业-或其股东的交换价款中,非股权支付额不高于支付的-股权票面(或账面)价值20%的,经税务机关审核确认,也可选择按下列规定处理:27(1)被分立企业可不确认-分离资产的转让所得或损失,不计算所得税。28(2)被分立企业已分离资产相对应的-纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未过期限的亏损额-可按分离资产占全部资产的比例分配,由接受分离资产的分立企业继续弥补。29(3)分立企业接受被分立企业-的全部资产和负债的成本,须以被分立企业的账面净值确定,不得按评估价值进行调整。注意:如企业的分立业务涉及的企业-不在同一省(自治区、直辖市),选择按这一规定所得税处理的,须报国税总局审核确认。303.被分立企业股东取得分立企业的股权,如需部分或全部放弃-原持有的被分立企业的股权,“新股”成本应以-放弃的“旧股”成本为基础确定。313.被分立企业的股东取得分立企业的股权,如不需放弃“旧股”,可直接将“新股”总投资成本确定为0;或以被分立企业分离出去的净资产-占被分立企业全部净资产的比例-先调低原持有的“旧股”成本,再将调低的投资成本平均分配到“新股”上。32(二)企业机构分立中的筹划2008年1月1日起,新企业所得税税率名义上虽25%,但对小型微利企业制定20%优惠税率,对重点扶持的高新技术企业-减按15%征收企业所得税。企业分立后,年应税所得不超过30万,就可适用20%税率级次。33二、企业产品分立中的筹划(一)利用免税项目进行企业分立我国《增值税暂行条例》中规定,增值税的免税项目包括:农业生产者销售的自产农产品、-避孕药品和用具、古旧图书、由残疾人组织直接进口-供残疾人专用的物品等8项。34案例4-1:A企业为增值税一般纳税人,除经营增值税应税项目的产品外,还兼营免税项目的产品。购销情况如下:A企业购销情况表单位:万元类别销售收入占全部产品比例进项税额免税产品K2020%——非免税品M8080%——合计100100%835纳税人兼营免税项目(不包括固资与在建工程)而无法划分不得抵扣的进项税额时,计算公式:不得抵扣的进项税额=(当月全部进项税额-当月可准确划分用于应税项目、-免税项目及非应税项目的进项税额)×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计+当月可准确划分用于-免税和非应税项目的进项税额36设立一个独立企业生产免税产品K时:①如新企业中K产品的进项税为1万元,则该1万元不能抵扣,但A企业可抵扣7万元。合并经营时,A企业可抵扣的全部进项为:可抵扣进项税=8-8×20%=6.4万元37筹划选择:此时两企业一共可多抵扣0.6万元,所以此时分立经营较为有利。38②如新企业中K产品的进项税为2万元,则该2万元不能抵扣,A可抵扣的进项税变为(8万元-2万元)=6万元。39筹划选择:分立经营可抵扣的6万元小于-合并经营时可以抵扣的6.4万元,所以应选择合并经营。40筹划思路一般化,即:全部进项税额×可抵扣比例=全部进项税额×[(1-免税产品进项税额/全部进项税额)×100%]在不能划分不得抵扣进项时,通过免税销售占销售总额的比率来确定。41求得其平衡点为:全部销售额免税产品销售额=全部进项税额免税产品进项税额42则采用合并经营法较为有利;全部销售额免税产品销售额全部进项税额免税产品进项税额43则将免税产品的经营分立为一个新公司,可实现税收筹划。全部销售额免税产品销售额全部进项税额免税产品进项税额44(二)利用进项增值税进行企业分立1.一个简化的案例案例4-2:某食品厂A为一般纳税人,税率17%,自行种植猕猴桃,并加工成果脯、饮料等对外销售。2007年2月销售额100万元(不含税价),销项税17万元。45但该厂只有化肥等项目-产生了1万元的进项增值税,则该厂需缴纳16万元的增值税。46税收筹划:(1)食品厂将猕猴桃种植业务-分立为一个独立的企业B,实行独立核算和纳税。食品厂就可按买价和13%的扣除率计算进项。47(2)而因为直接从事植物的种植、收割-和动物的饲养、捕捞的单位-和个人销售的自产农业产品,免征增值税,B也不必缴纳增值税。相应的进项增值税也不能再抵扣。48一是分立后A销项增值税仍为17万元。二是假设A2007年2月用于生产-猕猴桃加工品的原料价值60万元,进项税:60万元×13%=7.8万元三是B免税,但1万元进项也不能抵扣。49筹划效果:所以A需缴的增值税为:17-7.8=9.2万元与筹划前相比,税负降低了16-9.2=6.8万元。50(3)所得税角度:种植企业增加的收入、利润与-食品厂增加的成本和减少的利润相抵,最终不影响总的所得税负担。51(4)进一步讨论:如果企业分立后能够适用-企业所得税照顾性税率,此方案的筹划效果会更好。设想一下:如果企业进行转移定价操作,还可以计算更多的进项税。52筹划方案的效果,取决于两个因素:一是新增加的进项增值税的数量,即根据13%扣除率计算的进项增值税。二是原有的进项增值税的数量。直接增加筹划方案的机会成本。532.通过企业分立筹划的主要规律通过企业分立税收筹划,适用于分立后企业能按抵扣率抵扣进项税,而分立前的企业不能抵扣进项。54除向小规模纳税人购买农产品外,还有两种情况可筹划:一是企业内设的运输部门-可分立成独立的运输企业。二是使用废旧物资进行生产的企业。55案例4-3:企业A外销一批商品,原售价117万元(含税)。由A的运输部门送货,不再向购买方收取运费。56筹划:A将运输部门分立为独立的B企业。A须向B支付运费20万元,并取得运费发票:57可扣除进项增值税=20万元×7%=14000元B企业应纳营业税=20万元×3%=6000元总的收益:14000元-6000元=8000元。58案例3某造纸厂A是增值税一般纳税人,将废纸经脱墨等程序加工成日用纸制品,适用17%的增值税税率。A长期有大量原材料来源于民间收购者,因对方不能开专用发票或其他合法票据,企业无进项税抵扣。59新的问题:但收购价格较高,虽然增值税负担下降,但利润总额并未明显提高。原筹划:从正规的废旧物资单位收购废纸,由其开具可抵扣进项税的发票。60筹划建议:A将原收购部门分立为废纸收购企业B,独立法人,独立核算。B专营废旧物资,可为A开具合格的发票。61筹划效果1:A可按买价和10%的抵扣率抵扣进项。根据税法,B销售其收购的废旧物资免征增值税。个人废纸收购企业废纸=C元造纸厂废纸=C元进项增值税=0.1×C元62筹划效果1:如考虑企业由于增值税变化而导致城建税
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