第二讲增值税的税收筹划

税收筹划第二讲：增值税的税收筹划庄佳强中南财经政法大学财政税务学院2012年11月3日一、增值税基本原理计税：购进扣税法；对增加值征税。理论上购进扣税法有如下结果：–每一个中间环节的税负为0。–增值税本质上是对最终消费者征税。–增值税税率表示的是总体税负，而不是环节税负。–税务机关征收的增值税税额随着产品的流转而增加。–问题：商品流转的中间环节增值税负担果真为0吗？类型：消费型增值税纳税人：一般纳税人和小规模纳税人，不同的征管方法征税对象的特殊规定：混合销售行为和兼营行为。增值税特点：–逐环节道道征税，只对增值额征税，避免了重复征税。–税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。–税率档次少，税率简化。–实行凭专用发票注明税款进行抵扣的“购进扣税法”，征收管理严格。以上特点反映出增值税具有公平、中性、透明等特点，这有利于规范税收制度、抑制偷漏税行为，同时也表明增值税筹划的空间和弹性比其他税种要少。二、增值税特点本节逻辑结构图增值税的税收筹划纳税人身份的税收筹划混合销售的税收筹划兼营行为的税收筹划几种特殊销售的税收筹划销售已用固定资产的税收筹划利用销项税额和进项税额延缓纳税利用优惠政策的税收筹划增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分，造成纳税人项目上具有选择性。税率和征收率也具有一定的选择性。增值税与营业税并行征收，混合销售行为和兼营行为交错出现，导致征税范围具有选择性。税收优惠比较多，税收筹划的诱因。三、增值税筹划要点–1.1增值税销售价格的筹划–1.2购进项目的筹划–1.3增值税适用低税率和低征收率的筹划–1.4基于有效税率的混合销售行为和兼营行为的筹划内容简介第一部分：增值税的税基税率筹划1.1增值税销售价格的筹划增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额＝销售额×适用税率－购进额×适用税率增值税税基主要是销售额与购进额之差，销售价格是税基的主要决定因素。无论对增值税一般纳税人还是小规模纳税人而言，销售价格都与应纳增值税负担直接相关。1.1增值税销售价格的筹划销售价格和销项税额的筹划–分解销售额–降低销售额–价格折扣销售方式的筹划–实物折扣销售方式的处理–商品流通企业促销经营方式的选择条例规定，计算销项税的销售额为纳税人销售货物或应税劳务时向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用主要包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。对于以上价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。1.1增值税销售价格的筹划一、分解销售额企业可以考虑将价外费用分解至其他业务核算吗？–Why？–销项税额按17％计算，进项税额少。分解价外费用的方法：–对于随同货物销售的包装物单独处理；–将加价收入或者价外补贴与销售额分开收取，并转作其他不缴增值税的收入项目等。一、分解销售额如果销售对象为小规模纳税人或者消费者，由于销售对象不需要索取专用发票，也不抵扣进项税额，则可以考虑–将混合销售行为转换为兼营行为，并将销售价款降低，部分价款和价外费用在其他不缴增值税的业务收入项目核算。这样可以降低企业增值税税额，同时将部分销售额转化为营业税应税业务，缴纳营业税，从总体上降低流转税税负，达到避税的效果。一、分解销售额【例】某工业企业某月销售产品共两部分。第一部分为门市部零售，销售额为30万元，同时随货收取包装费2万元；第二部分销售给小规模纳税人，销售额仍为30万元，同时收对方运输费5万元。那么该企业当期销项税额为：（30＋2＋30＋5）×17%＝11.39万元一、分解销售额将价外费用分解至其他业务核算，避免计入销售收入。包装费单独处理，缴营业税：2×5%＝0.1万元车队独立核算，运输费缴营业税：5×3%＝0.15万元则企业当期销项税额为：（30＋30）×17%＝10.2万元增值税销项税额减少了1.19万元，增加了营业税0.25万元，总体流转税减少了0.94万元。一、分解销售额增值税有非常完善的制度，其上下游交易价格相互牵制。降低销售额筹划空间非常小。主要考虑：降低视同销售行为中的销售额，或者及时剔除不该认定为应税收入的项目。包括：–销售中支付的回扣以折扣的方式合法化，并冲减销售收入；–对销货退回，应及时取得有关凭证并作冲减销售收入的帐务处理，以免虚增收入；–商品性货物用于本企业专项工程或福利设施(即视同销售），采取低估价、折扣价等方式降低销售额，但要注意掌握一定的度，以免被核定；–将合格商品（或产品）降为残次品，再用于公关、赠送、发放福利等，但也要掌握定价的尺度。二、降低销售额现行增值税制度规定，纳税人采取折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，计征增值税时均不得从销售额中减除折扣额。–防止避税。一般情况下，折扣和销售同时发生。–此时企业须注意折扣额和销售额的发票处理。三、价格折扣销售方式的筹划许多企业往往以购货商的年累计购货量来确定销售折扣率，折扣在销售后才确认。–销售发生时由于无法确定有无折扣和折扣多少，故无法在销售的发票中体现折扣额，容易多缴税款。这种情况应如何筹划？三、价格折扣销售方式的筹划—销售后折扣熟悉政策变动时最好的筹划根据国家税务总局《关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知》（国税发〔2006〕156号）的规定。购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量所给予的折扣，应当开具红字增值税专用发票，而开具红字增值税专用发票必须经税务机关的“审批”，并且销售方是根据购货方提供的《通知单》作为开具红字增值税专用发票的唯一依据。而《通知单》是经过购买方所在地税务机关认证、审核后出具，并加盖税务机关的印章。红字增值税专用发票的开具因税务机关的介入，并纳入税务机关“电子监控”的范围，既不出现“销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣”的问题，也不用担心取得商业折扣的企业不作相应会计处理。什么是实物折扣？有哪些形式？实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。涉及的超额税收负担：–增值税：赠送货物应视同销售计算缴纳增值税–企业所得税：买一赠一不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，支出允许在税前扣除–个人所得税：暂不征收个人所得税四、实物折扣销售方式的处理财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知（财税【2011】50号）一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。【案例】2011年某纺织品商场举行元旦假日促销活动，推出“买一赠一”的方式搞促销活动三次，通过促销售活动增加销售额35690万元，同时赠送小商品按销售价计2910万元，小商品的不含税购进成本为1500万元。次月纳税检查，要求：补增值税：2910/1.17×17%＝422.82（万元）补城建税和附加：42.28（万元）四、实物折扣销售方式的处理原因：该企业在促销活动中操作不适当。例，凡购买一套某品牌西服便赠送该品牌领带一条，其实际售价分别是488元和68元（含税价）。具体操作方法：对客户出具的发票是填写西服一套，价格为488元，同时以领料单的形式领出领带一条，客户付款488元。账务处理：销售收入417.09元（即488÷1.17），增值税销项税额70.91元。西服和领带的进项税额均抵扣。赠送领带按实际进货成本予以结转，在“经营费用”科目核算。税务机关纳税检查时，将上述赠送的领带价值68元视同销售，要求补缴增值税销项税额9.88元，同时补缴企业所得税和个人所得税。四、实物折扣销售方式的处理筹划方案一：降低销售价格，实行捆绑销售–将西服和领带价格分别下调，使它们的销售价格合计数等于488元，并一起销售。筹划方案二：将赠送的货物作为销售折让–即在普通发票上填写西服一套价格488元，同时填写领带一条，价格68元，同时在发票反映折扣68元。启示：财务核算流程稍作调整，税收负担就下降。现实情况？四、实物折扣销售方式的处理启示：促销方式中，应尽量避免赠送（现金和实物）。WHY？–因为加大了增值税税基，存在超额税收负担。赠送行为可以转换为捆绑销售行为，也可以转换为打折销售。由于捆绑销售（如加量不加价销售）销售量和销售额要高于打折销售，故一般捆绑销售促销效果较好。启示1.2增值税购进项目的筹划增值税购进项目的筹划是一般纳税人缩小增值税税基筹划的另一个重要方面。进项税额筹划，关键在于增大进项税额。购进价格和进项税额的筹划–涉及到进项税额的企业购进项目–增加购进额的一般策略–运输费用支出的税收筹划–争取存货损失进项税额扣除的税收筹划涉及到进项税额的企业购进项目包括：–购进货物按购进价和适用税率计算，在取得的专用发票上注明。–进口货物按组成计税价格和适用税率计算，在海关完税凭证上注明。–从农业生产者手中收购免税农业产品，按购进额依13%计算抵扣。–支付运输费用依7%计算抵扣进项税额。上述项目中，前2项管理严格，可以考虑扩大抵扣范围以增加抵扣额。其他项目则可以考虑增加购进额以规避增值税。一、涉及到进项税额的企业购进项目期末大量采购材料避税。将税收资金用于购货。优先购进一般纳税人的货物或者应税劳务。索取增值税专用发票或者海关完税凭证。收购免税农产品时可以考虑适当提高收购价格，然后以其他形式获得补偿。支付运输费用也可以按收购免税农产品的思路考虑增加购进额。二、增加购进额避税的一般策略某县供销合作社向农民收购黄花、木耳120000元，可以抵扣进项税额为：–120000×13%＝15600元–企业净支出：120000×87%＝104400元筹划：企业平时对农民进行一些相关技术培训和指导，则可以合理抬高收购价。比如说收购价定为180000元，另外企业再向农民收取农业技术培训指导费52200元（属于营业税免税范围）筹划后–企业可抵扣的进项税额为：180000×13%＝23400元–收购支出：180000×87%＝156600元–技术培训收入：52200元–农民净收入增加，供销社净支出不变–增值税负担减轻7800元二、增加购进额避税的一般策略计算抵扣进项税额的运输费用支出应满足一定的条件限制。准予扣除的凭证不包括纳税人取得的货运定额发票。支付铁路运输费用准予抵扣的运费金额范围，仅限于运输单位开具的货票上注明的铁路货物运输运营费用、铁路建设基金。此外，支付的其他铁路运输费用和其他杂费一律不得予以抵扣。购买或销售免税货物所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。可见，企业要注意运输费用的支出筹划，避免运输费用不能抵扣使企业遭受不必要的损失。三、运输费用支出的税收筹划存货发生毁损时，经常面临两种处置方案：报废或者低价甩卖。哪种方案能将企业的损失降到最低值？关于“报废”–从增值税角度分析，报废货物相应的进项税额须转出。–报废货物所得税前损失为C×1.17。C—报废货物购进成本。关于“低价甩卖”–低价甩卖有销项税额，尽管很少，但进项税额可以扣除。–报废货物所得税前损失为C－P。很显然，（C－P）＜(C×1.17）就是说，低价甩卖产生的损失更小一些。四、争取存货损失进项税额扣除的税收筹划【案例】某零售企业年初购进一批价值30万元的服装，进项税额5.1万元。由于款式过时加之管理不善造成霉烂（在洪灾中浸水霉变）产生损失。企业有两个处理方案：报废或低价甩卖。方案一：报废–进项税额转出：5.1万元–所