第五章国际避税方法

2019/9/281第五章国际避税方法第一节国际避税的主要手段第二节跨国公司的国际税务筹划第三节我国外商投资企业的避税问题2019/9/282第一节国际避税的主要手段一、利用转让定价转移利润一般通过关联企业实现。联合国范本和经合组织范本：缔约国一方企业直接参与缔约国另一方企业的管理，控制或资本；同一人直接或间接参与缔约国另一方企业和缔约国另一方企业的管理，控制或资本。我国的规定关联企业是指在资金，经营，购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，直接或间接的同为第三者所拥有或控制，或者在其他利益上相关连的关系。2019/9/283利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司集团利用转让定价避税案例假定A和B是跨国关联公司，A所在国的公司所得税税率为30%，B所在国的税率为50%。在某一纳税年度A公司生产集成电路板10万张，全部要出售给关联的B公司，再由B公司向外销售，如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司，B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。正常定价的税收效果（方案一）表5—1a正常定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品，则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元（方案二）。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。转让定价的税收效果（方案二）表5—1b转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案2销售收入180220220销售成品成本100180100销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润491564利用转让定价避税需要注意两个问题（一）跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。存在关税条件下转让定价的税收效果表5—2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100进口关税（10%）——1515销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）项目A公司B公司A公司+B公司方案2A销售收入180220220销售成品成本100180100进口关税（10%）—1818销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润491564表5—2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目A公司B公司A公司+B公司方案2B销售收入180220220销售成品成本100180100进口关税（16%）—28.828.8销售总利润8011.291.2其他支出101020应税所得701.271.2所得税（30%/50%）210.621.6税后利润490.649.6表5—2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元利用转让定价避税需要注意两个问题（二）跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司则有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推迟课税。2019/9/2813二、滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。通过滥用国际税收协定这种行为,非协定收益人往往得以逃避原本应该承担的一部分甚至全部税负,从而达到避税的目的。为了规避税负，本来没有资格享受税收协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定的本质。股息、利息、特许权使用费等所得控制甲国母公司A公司子公司（税收协定缔约国乙国B公司）所得来源（税收协定缔约国丙国C公司）滥用国际税收协定的方法1.设立直接导管公司2.设立踏脚石公司3.设置外国低股权的控股公司大多数国家对外缔结双边税收协定时都明确规定只对控股权不超过一定比例的缔约国对方居民提供税收协定优惠，非缔约国的公民便可以通过在国外组建低控股权的控股公司来实现避税的目的。2019/9/2818三、利用信托方式转移财产信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。纳税人本身不离开愿居住国或改变其居民身份而是通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，通过使其所得或财产形式上与本人分离，来达到本人在居住国避免这部分所得或财产纳税的目的,从而达到减轻税收负担的避税行为。2019/9/2819各国对信托的认识和规定不尽相同主要有两种：英美法系国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时，信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。因而大陆法系国家一般对财产所有人委托给受托人的财产不再征税。大陆法系国家一般不把信托视为一种法律关系，只有将其视为委托人与受托人之间的一种合同关系。大陆法系国家由于不承认信托财产的独立的法律地位，所以对于财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。不难看出英美法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。这是因为，如果一个国家的所得税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到技能格外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府的义务；同时，由于其财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。2019/9/2820实践中，跨国纳税人一般都选择在巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、海峡群岛、马恩岛、英属维尔京群岛、中国香港、瓦努阿图等英美法系的避税地创立国外信托。2019/9/28212019/9/2822四、利用组建内部保险公司进行避税跨国公司在避税港建立内部保险公司，保险费作为费用扣除，通过人为的提高保费，使得被保险的关联企业的利润转移到避税地所在的关联企业，同时企业可以节约保险费。组建内部保险公司的原因:内部保险公司可以直接进入再保险市场通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强2019/9/2823利用内部保险公司避税的条件：内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。五、资本弱化资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。2019/9/28242019/9/2825六、选择有力的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。2019/9/2826选择分支机构的有利条件可以不缴纳资本注册税和印花税；可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。2019/9/2827选择分支机构的不利条件分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。2019/9/2828七、纳税人移居纳税主体的移居是指一个国家税收管辖权下的跨国纳税人通过本身的国际迁移或为了达到相似效果的其他安排来成为另一个国家(较低税负或避税地)税收管辖权下的纳税主体或没有成为任何一个国家的纳税主体,从而达到减轻税收负担的避税行为。纳税主体移居实现由以下方式纳税人居所的避免纳税人居所的国际迁移居所或住所的部分迁出成为临时纳税人第二节跨国公司的国际税务筹划一、利用中介国际控股公司避税1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。跨国公司利用中介国际控股公司避税案例南非（母公司）税收协定30%美国（子公司）荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%图5—1国际税收筹划示意图2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意以下问题：1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。二、利用中介国际金融公司避税1.利用中介国际金融公司安排借款跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款以规避预提税案例贷款英国母公司中国香港银行荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息（税收协定优惠）免征预提税预提税25%图5—2英国母公司避税过程2.利用中介国际金融公司安排贷款若一高税