第五章国际避税的主要手段

第5章国际避税方法5.1国际避税的主要手段5.2跨国公司的国际税务筹划5.3我国外商投资企业的避税问题5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润5.1.2滥用国际税收协定5.1.3利用信托方式转移财产5.1.4组建内部保险公司5.1.5资本弱化5.1.6选择有利的公司组织形式5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民5.1.1利用转让定价转移利润利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司集团利用转让定价避税案例假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司,B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。正常定价的税收效果（方案一）表5-1a正常定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。转让定价的税收效果（方案二）表5-1b转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案2销售收入180220220销售成品成本100180100销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润491564利用转让定价避税需要注意两个问题（1）跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。存在关税条件下转让定价的税收效果项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100进口关税（10%）——1515销售总利润5055105其他支出101020应税所得404585所得税（30%/50%）1222.534.5税后利润2822.550.5表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）项目A公司B公司A公司+B公司方案2A销售收入180220220销售成品成本100180100进口关税（10%）—1818销售总利润8022120其他支出101020应税所得701282所得税（30%/50%）21627税后利润49655表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目A公司B公司A公司+B公司方案2B销售收入180220220销售成品成本100180100进口关税（16%）—28.828.8销售总利润8011.291.2其他支出101020应税所得701.271.2所得税（30%/50%）210.621.6税后利润490.649.6表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元利用转让定价避税需要注意两个问题（2）跨国公司利用转让定价避税还要借助所在国的推迟课税规定。跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推迟课税。5.1.2滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。案例：威海国税成功阻止一外企滥用税收协定日前，山东省威海市国税局成功阻止了一外国企业企图滥用税收协定避税的行为，入库企业所得税230万元，有效防范了税款流失。2009年，一家韩国公司与威海一家公司签订定期租船合同，合同期间为2009年9月21日~2010年3月20日，该韩国公司将自有船舶出租给威海公司用于中国至韩国的国际运输，船上人员的工资及与船员有关的费用、船舶的保养维修费用等由该韩国公司承担，威海公司按合同规定定期支付租金。该韩国公司于2009年12月就其取得的船舶租金收入，申请按中韩税收协定享受国际运输收入免征企业所得税的待遇，并向主管税务机关提供了有关资料。主管税务机关在对该韩国公司报送的资料审核时发现：该公司《税务登记证》营业范围中的运输业的项目为“船舶租赁”，没有国际运输业务；以往外国运输企业申请国际运输所得免税待遇时，报送的由韩国国土海洋部颁发的《海上货物运输企业登记证》中业务种类都是“外航定期货物运输业务”，并且明确标明所运营的航线、起止港口的名称及运航次数，而该公司报送的《海洋运输事业注册证》中的事业种类为“船舶出租业”，并没有国际运输的相应情况。从该公司提供的情况看，其所得虽然属于船舶期租所得，但从其报送的资料看，没有以船舶或飞机经营客运或货运行为，因此其期租所得不存在附属问题，只是一种单纯的租赁行为，不能享受税收协定中国际运输所得免征企业所得税的待遇。主管税务机关向该韩国公司说明初步处理意见后，对方并不认同，坚持认为期租业务属于国际运输业务的一种形式，其所得应作为国际运输所得享受中韩协定免税待遇，并在提供了补充资料的同时向韩国驻华大使馆寻求支持。韩国驻华大使馆税务官员随即向国家税务总局发函咨询。威海市国税局接到税务总局转来的韩国大使馆咨询函后，为进一步确认征税依据，要求该韩国公司提供有关业务收入的说明及2009年度财务报表。该公司最终提供的资料证明，其海外运输收入全部来自威海公司的船舶期租收入，没有其他以船舶或飞机经营客运或货运所取得的收入。至此，税务机关根据所掌握的资料最终认定，该韩国公司取得的出租船舶所得不属于国际运输所得，是租赁所得，应适用税收协定特许权使用费条款的规定征税，所涉及的税款应按照《企业所得税法》及其实施条例有关规定，计算缴纳所得税230万元，并于2010年1月征收入库。缴纳税款后，该韩国公司仍不认同税务机关的征税决定，于2010年3月向威海市国税局提出行政复议，随后又向法院提起行政诉讼。2010年11月，法院判决维持征税决定。至此，本案最终尘埃落定，威海国税局阻止外国企业滥用税收协定避税取得了圆满成功。《中国税务报》，贠相忠王颖孙显程林均财，2010-12-06案例：深圳地税驳回一起滥用税收协定申请近日，深圳市地税局经过反复调查取证和多次税企磋商，首次驳回了一家非居民企业享受税收协定待遇的申请，认定其滥用税收协定套取税收优惠，要求该企业按规定补缴转让境内企业股权应缴纳的税款1200余万元。日前，该笔税款已补缴入库。据了解，某香港公司在二级市场减持出售其所持的深圳某公司的法人股，就取得的转让收入向深圳市地税局提出享受税收协定待遇申请。税务人员调查后发现，该香港公司成立于2007年，法定股本1万港币（实际到位100港币），投资方为某香港居民在开曼群岛成立的一家企业。随后，该香港公司投资深圳一公司，股权占比为14%。该深圳公司于2009年在深圳证交所中小板成功上市，2010年法人股获解禁。从形式上看，该案是香港公司直接转让内地公司股权（股票）并取得转让所得。但对于这种所得能否享受内地与香港税收安排规定的协定待遇，税务人员提出质疑：一是香港公司与深圳公司基本于同一时间成立，说明香港公司成立的主要目的是为了投资内地资本市场；二是香港公司注册资本实际到位仅100港币，资产规模与取得的巨额投资收益不匹配；三是香港公司仅有董事、秘书和会计3人，没有相应的专业投资人才，其功能与收益不匹配；四是香港公司注册资本低，其对深圳公司的投资大部分来源于设于开曼群岛的股东公司；五是香港公司除这笔对深圳公司的投资外，无任何实质性经营业务和经营所得；六是香港公司虽为投资公司，但其融资、投资、减持等决策行为均来自于公司外。基于上述分析，税务部门认为：开曼群岛作为国际避税地，与中国没有签订税收协定，而香港与内地签有税收安排，本案中的香港公司从注册资本、经营范围、经营决策、人员结构和实际经营等因素均难以否定其“导管公司”地位。本着“实质重于形式”原则，税务部门驳回其税收协定待遇申请。由于举证充分，分析到位，企业最后认可了税务部门判断，补缴了相应税款。《中国税务报》，卢勋曹明君黄志霞，2011-10-26案例：正面交锋终结外企避税企图2013年1月，巴巴多斯MRS公司就其股权转让收益主动向陕西省西安市地税局曲江分局申报缴纳4216万元的企业所得税，这意味着经国家税务总局批准立案的全国首例涉嫌滥用税收协定的一般反避税案件初战告捷。案件背景错综复杂交易情况疑点重重2010年12月，MRS公司向西安市地税局曲江分局提出享受税收协定待遇申请。该公司将其持有的西安HP置业有限公司100%的股权转让给西安HH购物中心有限公司。协议股权转让价格为7.74亿元人民币，转让成本3.28亿元人民币，转让收益超过4亿元人民币。MRS公司依据《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》所述“财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税”的规定，申请享受不予征税待遇。MRS公司注册于巴巴多斯，未在中国设立办公地点，其持有国际受限责任社团执照，投资方为美国HP公司，成立于2007年3月15日，注册资本1000美元，投资总额4950万美元，主要业务是专注于房地产及与房地产相关的产业，并从中实现资本增值和现金收益。2008年3月，MRS公司又在西安市设立HP置业有限公司，之后购置了大量房地产。2010年9月，MRS公司转让了西安HP置业有限公司100%的股权，同年11月办理了股权过户手续。从基础资料来看，MRS公司提供了巴巴多斯税务当局出具的税收居民身份证明，按照中巴税收协定，其转让股权的收益可以享受不在中国境内完税的待遇，而巴国内法对该项收入不征税。试推算，如果以10%的税率概算，申请享受不征税的金额达到4460万元。税务机关接到申请后进行了初步判断，发现诸多疑点：巴巴多斯在业内广受关注，MRS公司居民身份是否真实？受限责任社团哪些行为受限？它存在的商业目的是什么？有无实质经营行为？受让方西安HH购物中心有限公司与MRS公司的转让协议在付款时间上有明确规定，若HH公司推迟付款将负违约责任，蒙受经济损失。为此，曲江分局联合国税局及时出具《对外支付税收证明》，协助HH公司按约定付款，并与其对未付资金4550万元实施专户共管，确保涉税资金安全。2011年5月29日，西安市地税局曲江分局发出《税务事项通知书》，要求该公司提供相关材料。随后，税务人员剖析了大量的证据资料，发现众多避税疑点：一是经营范围受限，MRS公司不得在巴巴多斯进行任何经营。二是未发生运营成本，其财务报表显示，自成立以来，其“人工成本”、“管理费用”、“董事费”项目均为零。三是实际业务仅此一项：MRS公司成立后仅仅从事了一项业务，就是在我国投资设立西安HP置业有限公司，购买地产后转让股权。MRS公司获利4.5亿人民币，数额巨大，而其资产、规模和人员配置与所得不匹配。MRS公司为美国HP公司为了投资中国而在巴巴多斯设立的导管公司，旨在利用中巴税收协定逃避在华纳税义务。据此，地税机关认为：1.