纳税人权利保护视角的税收司法改革（DOC9）

纳税人权利保护视角的税收司法改革纳税人权利释义何谓纳税人权利，亦或纳税人应拥有哪些权利?学界有代表性的观点大体有三种：其一，认为纳税人的权利集中体现为税款缴纳者应当享有的实体权利和程序权利；其二，根据“纳税人”这一范畴的数量，以及“纳税人”在国家法律活动中的地位，将其划分为纳税人的个体性权利、纳税人的代表性权利及纳税人的共有性权利；其三，认为纳税人的权利是一个权利体系，首先是纳税人所享有的宪法权利，其次才是税法规定的各种实体权利和程序权利。笔者认为，从税收司法对纳税人权利保护的角度出发，税收司法改革所重点保护的应当是宪法层面的财产权、平等权和生存权。至于纳税人的选举权和被选举权等，固然需要保护，但更需要国家民主宪政建设的整体发展和进步，结合我国目前宪政意识的相对薄弱，上述权利更具理论研究的意义，或能成为税收司法改革长远设计的保护对象，当前的法律实践中仍缺乏现实性。在税收实践中，纳税人的财产权、平等权、生存权时常受到挑战，但已经在我国的税收立法和税收司法实践中得到一定程度的保护和尊重，当前主要是如何进一步加深理论研究和实践保护。至于税法上的纳税人权利，因涉及大量的税收司法案件，应是税收司法改革中的主要权利内容。税收司法释义税收司法是国家司法机关根据法定职权和法定程序，具体运用法律处理税务案件的专门活动，通过确认、补救、整合等功能形成最有力度的纳税人权利保护手段。一般认为，税收司法主要包括税收检察权和税收审判权的运用，受案范围不仅包含税收行政案件、税收刑事案件也应包括税收民事案件。笔者认为，从保护纳税人权利的角度看，税收行政司法改革应该是税收司法改革的重点内容。这是因为：第一，税收刑事司法是国家有关机关对纳税人权利的“主导性”保护，况且刑事司法在我国有着丰富的实践经验和权利平衡机制，合法纳税人的权利受侵害的可能性相对较小。第二，税收民事司法的最大特点是解决的多是平等主体之间的争议，制度设计之中就天然蕴含着对纳税人权利的保护机制，任何一个认为自己的涉税利益在民事交往中受到侵犯的纳税人，在理论上都有提起民事诉讼的机会。第三，税收行政司法在当前最大的一个特点就是被告必须是做出具体税务行政行为的税务机关，而原告必须是承受税务机关具体税务行政行为的人或法律特别规定的人，这就体现出“民告官”的特征，况且我国税收行政司法活动开展的历史比较短，积累的案例不够丰富，纳税人权利保护方面暴露出诸多问题，理应成为研究的重点。税收司法的客观要求第一，税收司法是一种专业化的法律运作方式。首先，税收司法活动遵循着公正和中立的理念。由于税收司法是在争议的双方之间公平裁判，因此中立性就成为保证税收司法公正的必然要求，而税收司法公正源于掌握司法的人能够独立地行使权利，只服从法律来审判案件和宣布判决，不接受和屈从任何人和机构的干涉。其次，税收司法蕴含专业化的技术要求，这些技术来自司法人员经过训练形成的思维方式、寻找法律依据和判断案件事实的方法。最后，税收司法要严格遵循程序，才能保证纠纷处理可以按照一定时空步骤解决，避免外来干涉，并且通过程序的特殊场域和仪式强化了法律的正当性。第二，税收司法处理和解决的是已经提交给司法机关的纠纷。首先，从纠纷的性质上看，一般对于关系到国家、社会公共利益的涉税纠纷，国家必须运用其强制力加以调整，而对于仅关系到纳税人自身或较小范围的纠纷或程度明显轻微的非法行为，当事人可以选择是否用税收司法的途径解决。其次，从税收司法救济的可接近程度来看，只有当事人认为从国家司法机关那里获得司法救济是足够经济和必要的，当事人才会考虑使其纠纷进入司法程序，这就要求司法程序不要过于繁琐和专业化，不要成本过高，司法程序要有必要的补充。关于纠纷能否充分进入司法程序，当前，学术界争议比较大的是我国《税收征收管理法》第88条的规定所确认的税收行政复议前置原则。赞同者认为，税收行政复议存在一些优势，例如复议程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，有利于减轻法院的诉讼负担等。反对者认为，该规定限制了当事人诉权的有效行使，侵犯了纳税人可自由选择救济途径的权利。同时，税务行政复议维持率较高，一方面挫伤了当事人参加复议的积极性，另一方面还浪费了当事人的时间和精力，影响了当事人的正常生产和经营。笔者赞同放弃行政复议前置的硬性规定，而改为选择复议制度。这是因为，对于不公正的复议结果，当事人必定还会向法院起诉。况且，即便允许当事人放弃行政复议，而直接向人民法院提起行政诉讼，如果税务机关认为征税决定合法，自然可以积极应诉，假如税务机关认识到征税决定的错误，就可以通过一定的程序予以纠正，这样当事人一般都会选择撤诉。所以，实行选择复议制度应是最佳方案。从纳税人权利保护的角度看当前税收司法存在的问题1.税收司法引入机制不畅根据近年《中国法律年鉴》和《中国统计年鉴》的有关记载可以看出，我国法院有关涉税案件的立案数量相对很低，而撤诉率却很高。比如，自2000到2003年，全国税务行政诉讼收案数占全部行政诉讼收案数的比例分别为2.4%；、1.23％、1.85%、0.91％。而撤案数占当年立案数的比例分别为58.39％、41.63%、48.99％、28.2%。从纳税人角度来看，除了维权意识不强以外，更多的是担忧税务机关的打击报复，同时，在税收行政诉讼中双方的经济地位也不平等。从税务行政诉讼的受案范围来看，根据《税收征收管理法》第88条规定，能够提起税务行政诉讼的具体行政行为仅包括征纳税行为和税务行政处罚、税收保全措施和税务强制执行等行为，不可能穷尽所有的税收具体行政行为，其规定的范围还不如《行政诉讼法》规定的受受范围宽。2.法院审判权发挥作用机制不畅可以这样认为，我国的法院在税收法治建设中至今尚未起到应有的作用，甚至听不到法院的声音。我国的最高法院每年都通过大量的司法解释，但与税法有关的司法解释，除了税务犯罪的以外，几乎就没有。税法的解释与适用仅仅是税务机关的事情，税法的可诉性问题受到了严重的挑战。这些问题主要由两方面的原因导致。第一，我国缺乏真正的司法审查制度，我国目前的行政诉讼制度只能对规章及其以下的抽象性文件进行审查，而且只有不予适用的权力而没有撤销的权力。第二，我国税收宪法、税收基本法缺失。宪法没有赋予法院进行司法审查的依据，税收征管法在某种意义上起到了一点税收基本法的作用，但其是定位于税务机关征税的法律，而不是定位于法院监督税务机关征税的法律，税收征管法也很难为法院的司法审查提供依据。3.法院审判的独立和公正性受到挑战目前能够对法院审判公正性和独立性造成挑战的因素主要有两个方面。第一，地方利益干扰的中动。现实中涉案金额较大的案件往往发生在当地有重大影响的企业中，这些企业与各级政府部门有着紧密的联系，加上地方司法机关在经费来源、人员工资、人事安排等方面相当程度地受制于地方政府，容易使案件在进入司法程序后，受到各方面的干扰。第二，在涉税案件日趋行为隐蔽化、团伙化、高智能化的背景下，税务司法的专业性要求相对更高。从当前查处的涉税案件看，行为人往往通过复杂的业务流程设计规避税务部门的检查，这就要求司法人员具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识，但现今法院、检察院的工作人员往往偏重法学知识，缺乏相应的经济学专业素养。4.税收行政诉讼原告资格限制过严根据((税收征收管理法》第88条规定，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备起诉资格，当其合法权益受到某具体行政行为损害时无法起诉。例如，税务机关对某商场违规批准减免税，而与之处于竞争地位的商场因该项具体行政行为而使自己的合法权益受到了损害，却因不具备起诉资格而无法寻求救济。这种间接行政相对人(同时也是纳税人)的合法权益就没有得到保护。税收司法改革的基本目标结合我国司法建设的历史基础和进程，税收司法改革应遵循渐进式的改革思路，其基本目标可以按照近期与远期来规划。(一)税收司法改革的近期目标1.加大税法普法宣传与教育的同时加强对税务机关和司法机关的监督工作这样做，可以解决两个问题：一是合法纳税人的合法权益受到税务机关的侵扰时，有意识也敢于及时提起行政复议乃至行政诉讼，有维权的思想准备；二是制约税务机关和司法机关的有案不办、办案不利。在税收普法宣传教育方面，应改变传统的以“纳税义务说”为中心的税法宣传，大力宣传纳税人应有的权利，尤其是要强调其有申诉权。同时，倡导税务机关坦然面对诉讼。关于对有关国家机关尤其是司法机关的监督工作，可采取的措施有：取消个案监督制。建立独立的人大对法官的选任、弹劾、惩戒等机制；重新定位错案标准，正确看待和处理司法公正与个案公正的关系.建立多元化的纠纷解决机制；检察院行使行政抗诉权等手段。2.在人民法院内部设立税务法庭从两个方面可看出，在我国法院内部设立税务法庭的条件已经成熟。第一，设立税务法庭不存在法律上的障碍。《人民法院组织法》第24条规定：“中级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其它审判庭。”第27条规定：“高级人民法院设刑事审判庭、民事审判庭、经济审判庭，根据需要可以设其它审判庭。”第二，我国部分地区已经有了设立税务法庭的实践，如四川等省份试验性地设立了一些税务法庭。这些税务法庭在现实中的运作表明，对于解决税务案件的专业性、复杂性发挥了很好的作用。3.设立选择性复议前置制度，扩大税务行政诉讼原告资格范围如本文前述，首先，修改《税收征收管理法》中关于复议前置和先行纳税的规定，将其设定为选择性制度，给纳税人以更灵活的救济方式的选择。其次，适当延长当事人提起诉讼的起诉期限，使其能有充分的时间准备诉讼。再次，将税务行政诉讼原告资格扩大到间接行政相对人，这已经有法律基础，我国《行政诉讼法》第27条规定：“同提起诉讼的具体行政行为有利害关系的其它公民、法人或者其它组织，可以作为第三人申请参加诉讼。”(二)远期目标1.设立税务法院关于这种建议，素来就有争论。反对者认为，建立税务法院并不是世界各国的普遍做法，我国设立税务法院是不妥当的，因为，国家司法权具有独立性，法院独立行使职权，不受任何其它机关、社会团体和个人的干涉，是我国司法制度不可动摇的原则，如果设立税务法院就意味着税务行政机关有了全部司法权。也有观点认为，设立税务法院在实践中有许多问题无法解决。笔者认为，从长远的视野着眼，我国应做设立税务法院的思想准备和制度构思，因为这是解决税收司法专业技术性突出这一问题的最好方法。有关制度，可以这样初步的架构：第一，可设立相当于高级法院、中级法院两层级的税务专门法院，并使法院管辖区与行政区脱离，最终隶属最高法院；第二，规定纳税人在税务诉讼胜诉时被免除诉讼费用；第三，法院经费预算单列，由中央财政统一支出，使法院经费不受地方控制；第四，法院院长由最高法院任命，法院人事不受地方控制；第五，具备丰富税务知识人员经过司法考试合格进入法院，不直接任命行政干部担任法官。2.扩大税务行政诉讼受案范围不妨借鉴《税务行政复议规则》，出台《税务行政诉讼规则》，扩大税务行政诉讼的受案范围，对可诉税务具体行政行为的范围采取概括性规定，减少列举式立法体制造成的受案范围“盲区”，对不可诉税务行政行为做出列举式规定，取消限制性规定，适时将抽象行政行为纳入受案范围，利用税务审判来反馈税法的不足并逐步完善税法，以更好地保护税务当事人的合法权益。