纳税筹划案例精讲与分析（全套）： 第二辑

纳税筹划案例精讲与分析（全套）重点推荐第二辑（本部分共160页，合计收录案例54套）1.利用纳税人身份认定的避税筹划个人所得税的纳税义务人，包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称90天规则，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这个尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。例：一位美国工程师受雇于美国总公司，从1995年10月起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。1996年度内，曾离境60天回国向其总公司述职，又离境40天回国探亲。这两次离境时间相加超过90天。因此，该美国工程师为非居民纳税义务人。他从美国总公司收取的96000元薪金，不是来源于中国境内的所得，不征收个人所得税。这就是说，该美国人避免成为居民纳税义务人，从而节约了个人所得税5700元，即：12×[（96000／12－4000）×15％－125]＝5700（元）2.利用附加减除费用的避税筹划在一般情况下，工资、薪金所得，以每月收入额减除800元费用后为应纳税所得额。但部分人员在每月工资、薪金所得减除800元费用的基础上，将再享受减轻3200元的附加减除费用。主要范围包括：1.在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工资、薪金所得的外籍人员；2.应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作并取得工资、薪金所得的外籍专家；3.在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；4.财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。例：某纳税人月薪10000元，该纳税人不适用附加减除费用的规定，其应纳个人所得税的计算过程如下：应纳税所得额＝10000－800＝9200（元）应纳税额＝9200×20％－375＝1465（元）若该纳税人为天津一外商投资企业中工作的美国专家（假定为非届民纳税人），月取得工资收入10000元，其应纳个人所得税税额的计算过程如下：应纳税所得额＝10000－（800＋3200）＝6000（元）应纳税额＝6000×20％－375＝825（元）1465－825＝640（元）后者比前者节税640元3.转让增值土地妙用公司分立笔者在房地产公司一直从事资产重组工作，现就采用公司分立的方式转让增值土地的问题谈谈看法。案例2003年3月，A公司分别以3000万元购得M和N两块土地。但是，直到2003年6月底，M地块一直处于生地状态；另一N地，已完成前期手续。A公司银行贷款（土地抵押）3000万元，注册资本3000万元。因所在城市重新规划给M地块带来的极大利好，导致该地块价格迅速飙升，评估价高达7000万元。A公司拟以转让方式将M地块出手以获取差价。B公司系一家房地产集团公司。在得知了A公司意向并看好M地块的良好前景，决定以评估价受让M地块土地使用权后独立开发。那么，该项目如何筹划才能实现A、B公司合作成功并实现整体利益最大化？案例分析1.如果直接转让土地使用权，税负太高。2.转让A公司股权给B公司，不能操作，A、B公司都没这个意思。3.A公司以土地出资，B公司以现金出资注册新公司，然后A公司将股权转让给B公司。但土地价7000万元超过A公司所有者权益50%（A公司注册资本仅3000万元），不能操作。4.双方合作建房，但合作期太长，土地在A公司没有过户，B公司无法保证其权益。5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同时入主并购新公司。下面就以第五种情况———分立并购方案来进行筹划（注：本筹划只适合内资企业）。筹划一、A公司采用派生分立方式设立新公司Y，同时将Y公司50%的股权转让给B公司。1.设计Y公司注册资本为1000万元，持有M地块，资产3000万元，银行贷款2000万元。A公司注册资本2000万元，持有N地块，资产3000万元，负债1000万元（按A公司账面数直接分割，尚未考虑土地增值）。2.M地块的升值，新公司Y的土地增值为4000万元，Y公司对A公司的负债增加4000万元。对A公司来说，是M地块分立出去后形成财产转让所得4000万元。同时增加对Y公司的应收款4000万元。依据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）企业分立业务的所得税处理，企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。根据本《通知》，A公司把转让所得4000万元计入纳税所得，Y公司土地增值4000万元可以列入计税成本。3.分立的同时，Y公司股东其实就是A公司股东把50%股权折价500万元转让给B公司。因为内资企业没有分立方面详细的操作法规，可以外资企业法规举例。2001年11月22日原对外贸易经济合作部、国家工商行政管理总局颁布实施的《关于外商投资企业合并与分立的规定》第38条在公司合并或分立过程中发生股权转让的，依照有关法律、法规和外商投资企业投资者股权变更的规定办理。按本《规定》，此次分立的过程中可以办理股权转让。二、Y公司按约偿还A公司负债4000万元，资金由B公司负责筹集。三、在适当时候，B公司出价500万元购买Y公司50%股权。涉税分析根据相关规定，企业在分立过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税、土地增值税。另根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。一、本文筹划中，A公司分立财产转让所得4000万元，应纳企业所得税1320万元。A、B、Y三公司应纳税款为1321万元（含股权转让印花税1万元）。二、Y公司因土地增值4000万元列入计税成本，Y公司可抵减土地增值税1440万元（4000万元加成20%扣除，土地增值税率按30%计算）、企业所得税844.8万元，假设第五个纳税年度列入计税成本。计算其现值为（资金年利率6%）：1809.78万元。三、本案中土地增值应纳税金1321万元带来了1809.78万元的税金抵减。间接实现现金流入488.78万元。评析房地产行业中，土地是稀缺资源，土地是房地产业的命根子，资金是房地产的血液。房地产业的并购，主要看目标公司占有土地数量，在目标公司有两个或两个以上地块，且不是全部地块都收购时，运用公司分立是较好的选择。虽然从税务上分立是一种最优，但分立有一定局限：首先，分立程序耗时长。公司分立首先要公告90天。办理土地证、规划证、建设施工许可证等变更需要很长时间。其次，公司分立后影响到公司偿债能力，需要债权人同意，在本案如果债权银行不同意，股东如果有钱，需筹钱还贷后分立，否则就无法分立。房地产公司一般是负债经营，有较多债权人，这可能是房地产公司分立最大的困难。再次，分立后公司对公司分立前的债务承担连带担保责任。最后，如果像以前《中国税务报》刊登的有关人士的筹划方案那样：先分立、再合并、偿还负债、剩余股权转让，则太过繁琐。分立合并都需要债权人同意，公告90天，变更计委、规划、建设、土地相关证书，需耗费太多的时间、人力、物力，实际运作不大可行4.股权欲转让税收细筹划瑞华公司是一有限责任公司，适用所得税率33%.公司期末财务状况如下：实收资本5000万元，盈余公积1000万元，未分配利润4000万元，所有者权益合计10000万元。其中，甲公司持股比例为80%，所得税率33%，初始投资成本4000万元；乙公司持股比例为20%；出于经营战略的需要甲公司拟按账面价值转让其所持有的瑞华公司的股份给丙公司，该业务应如何操作呢（为了便于经济效益分析，不考虑其他业务及税种的影响）？根据《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。方案一，甲公司按账面价值转让。转让价格10000×80%=8000万元；转让收益，8000－4000=4000万元；应缴企业所得税，4000×33%=1320万元；股权转让甲公司的实际收益：4000－1320=2680万元。丙公司支付的转让价款为8000万元。又根据国税函[2004]390号规定“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按国税发[1998]97号文件的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”，可得出如下税收筹划方案。方案二，甲公司与乙公司协商，先按账面价值1600万元受让乙公司16%的股份，使甲公司的持股比例达到96%，投资成本变更为5600万元，然后再将96%的股权转让给丙公司。甲公司效益分析：转让价格10000×96%=9600万元，其中股息性质的所得5000×96%=4800万元，因双方所得税率一致，按现行税法规定免予补税。转让收益（税法口径）9600－5600－4800=－800万元；股权转让甲公司的实际收益9600－5600=4000万元；甲公司应缴企业所得税为0元，形成股权转让损失800万元；不但不用缴纳所得税款，反而形成以后可税前扣除的投资损失800万元，相当于该业务应纳所得税－264万元。丙公司支付的转让价款：支付9600万元享有瑞华公司96%的股权；为了便于与其他方案分析比较，同比计算相当于支付8000万元享有瑞华公司80%的股权。方案三，瑞华公司先将未分配利润全额进行分配，然后再按账面价值转让80%的股份。利润分配后，甲公司可得到股息4000×80%=3200万元，按税法规定双方所得税率一致，分得的股息免予补税。分配股利后，瑞华公司所有者权益合计为6000万元。甲公司效益分析：转让80%股份的价格6000×80%=4800万元；转让收益（税法口径）4800－4000=800万元；应纳所得税800×33%=264万元；股权转让甲公司的实际收益3200+800－264=3736万元；丙公司支付的转让价款4800万元。综合评价。方案一甲公司实际收益2680万元，应纳所得税1320万元，丙公司支付的转让价款8000万元；方案二甲公司实际收益4000万元，应纳所得税0万元，丙公司支付的转让价款8000万元（为了分析方便，按80%持股比例同比计算）；方案三甲公司实际收益3736万元，应纳所得税264万元；丙公司支付的转让价款4800万元。从甲公司的角度分析，方案二好于方案三，方案三好于方案一。从丙公司的角度分析，方案三好于方案一和方案二，方案三对甲公司和丙公司都有利。在具体实施时，可根据企业的实际情况灵活选择筹划方案。在实施以上税收筹划方案时，以下两点内容值得斟酌。1.具体实施方案二时，难点在于乙公司是否同意转让其股份，这主要看其在瑞华公司的利益是否受到侵害，因此方案二在现实工作中有一定难度。因此，股份转让的程序也需要事前进行严密的筹划：“甲、乙、丙公司经充分协商达成如下协议：甲公司受让乙公司16%的股份转让给丙公司的同时，乙公司与丙公司签订股份转让协议，约定在以后的某一时刻，若乙公司向丙公司提出书面要求，要求按瑞华公司账面价值回购16%的股份或要求丙公司将16%的股份转让给乙公司指定的其他方时，丙公司不得拒