营改增的纳税处理与税收筹划

中财讯财税研究院营改增的纳税处理与税收筹划吴健一、增值税改革与营改增二、“营改增”新政解读三、营改增后的财务处理技巧四、疑难问题分析及应对第一部分增值税改革与营改增一、营改增前发生业务的处理二、增值税转型改革三、营改增改革四、全面营改增的内容与意义五、涉税风险分析（一）5月1日之前售房款已缴营业税，5月1日以后发生退房如何处理？（二）差额计税不足扣除部分如何处理？（三）税收检查补缴税款的如何处理？（四）原增值税纳税人期末留抵额可否抵扣应税行为销项税额?一、营改增前发生的业务二、增值税转型改革序号类型特点1生产型增值税不允许扣除固定资产所含增值税2收入型增值税允许在当期销项税额中扣除固定资产折旧部分所含增值税3消费型增值税允许从当期销项税额中扣除购入固定资产已纳增值税三、营业税改征增值税部分行业部分地区部分行业全国范围全部行业全国范围（一）增值税与营业税征税范围的划分征税对象分类1分类2货物有形资产动产不动产无形资产土地使用权、自然资源使用权专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权劳务（服务）加工、修理修配劳务交通运输业、邮政电信、7个现代服务业建筑业、金融保险业、文化体育业、娱乐业、生活服务业2011年10月，国务院决定开展营改增试点，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税；2011年11月16日，财政部、国家税务总局下发《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号）；2012年1月1日起，率先在上海实施了交通运输业和部分现代服务业营改增试点；2012年9月1日至2012年12月1日，交通运输业和部分现代服务业营改增试点由上海市分4批次扩大至北京市、江苏省、安徽省、福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）、天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省等8省（直辖市）。（二）营改增试点情况2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业营改增试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围；2014年1月1日起，铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点；2014年6月1日起，电信业在全国范围实施营改增试点；至此，营改增试点已覆盖“3+7”个行业。自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入营改增。营改增纳税人情况营改增减税情况纳税人类型户数(万户）纳税人类型减税（亿元）一般纳税人113试点纳税人3133小规模纳税人479原增值税纳税人3279小计592小计6412截至2015年底，全国营改增试点情况新增试点四行业，涉及纳税人近1000万户，是前期营改增试点纳税人总户数的近1.7倍；年营业税规模约1.9万亿元，占原营业税总收入的比例约80%。全面推开营改增试点，基本内容是实行“双扩”。一是扩大试点行业范围。将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入营改增试点范围后，现行营业税纳税人全部改征增值税。二是扩大抵扣范围。即将不动产纳入抵扣范围，纳税人都可抵扣新增不动产所含增值税。四、全面推开营改增的内容与意义（一）全面推开营改增的主要内容营改增作为深化财税体制改革的重头戏和供给侧结构性改革的重要举措。1.实现了增值税对货物和服务的全覆盖，基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条，促进了社会分工协作，有力地支持了服务业发展和制造业转型升级。2.将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资，增强企业经营活力。3.进一步减轻企业税负，是财税领域打出“降成本”组合拳的重要一招，用短期财政收入的“减”换取持续发展势能的“增”。4.创造了更加公平、中性的税收环境，有效释放市场在经济活动中的作用和活力，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业和深化供给侧结构性改革等方面将发挥重要的促进作用。（二）全面推开营改增的意义1.加强行业征管2.增加遵从成本3.增加税负五、营改增涉税风险分析建筑业营改增问卷调查结果序号调查项目家数占比1建筑业营改增有利于建筑行业长期发展28100.00%2推行建筑业营改增后，会导致企业税负大幅增加2485.71%3推行建筑业营改增后，税负变化不会太大414.29%4推行建筑业营改增后，会导致税负大幅减少00.00%5已作好充分准备，欢迎建筑业营改增推行越快越好517.86%6尚未充分准备，希望建筑业营改增暂缓推行1760.71%7有所准备，国家什么时候推行建筑业营改增都可以621.43%【例1】某项工程，工程材料设备等55，人工费用35，利润10.营改增前：应纳营业税=100*3%=3；营改增后：简易征收应纳增值税=100/(1+3%)*3%=2.91一般纳税人（假设工程材料设备等都能取得17%专票）：应纳增值税=100/(1+11%)*11%-55*17%=9.91-9.35=0.56。1.抵扣不足增加税负；2.担心老项目税负增加；3.纳税和核算方式调整增加负担。营改增为何会增加税负？第二部分“营改增”新政解读一、纳税人与扣缴义务人二、税率与征收率三、征税范围四、应纳税额的计算五、纳税地点与纳税义务发生时间六、税收减免一、纳税人与扣缴义务人营业税改征增值税试点实施办法增值税暂行条例在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人。应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。（一）增值税纳税人（二）纳税人的分类增值税纳税人试点纳税人原增值税纳税人增值税纳税人一般纳税人小规模纳税人增值税纳税人单位个人个体工商户其他个人营业税改征增值税试点实施办法增值税暂行条例实施细则年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。（三）一般纳税人与小规模纳税人的划分年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定或登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。营业税改征增值税试点实施办法增值税暂行条例实施细则营改值的一般纳税人应税服务年销售额标准为500万元（含本数）。（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（应税销售额）在50万元以下（含本数）的；（2）除此以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。1.小规模纳税人标准年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。年应税销售额包括:纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，不计入税款所属期销售额。2.年应税销售额的构成【例2】试点前年的年应税销售额如何确定？差额计税如何处理？【例3】原一般纳税人兼营应税行为是否需要重新登记？【例4】兼营销售物与应税行为应如何适用一般纳税人标准？营业税改征增值税试点实施办法增值税暂行条例实施细则单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。国税发〔1994〕186号：对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。（四）承包、承租、挂靠方式经营纳税人的确定营业税改征增值税试点实施办法增值税暂行条例中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。（五）扣缴义务人1.合并纳税两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。2.汇总纳税总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地申报纳税；经财政部和税务总局或其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（四）合并纳税与汇总纳税二、税率与征收率税目税率一、交通运输业3%二、建筑业3%三、金融保险业5%四、邮电通信业3%五、文化体育业3%六、娱乐业5%-20%七、服务业5%八、转让无形资产5%九、销售不动产5%营业税税目税率表（一）营业税税率（二）销售或进口货物、提供应税劳务税率与征收率类型税率适用范围征收税基本税率17%销售或者进口货物，另有规定除外。3%提供加工、修理修配劳务3%低税率13%（1）粮食、食用植物油；3%（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；（3）图书、报纸、杂志；（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；（5）国务院规定的其他货物。（6）农产品、音像制品、电子出版物、二甲醚零税率0出口货物，但是国务院另有规定的除外。营业税改征增值税试点方案财税〔2011〕110号税率。在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。（三）营改增税率营业税改征增值税试点实施办法第十五条增值税税率（一）纳税人发生应税行为除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6%。（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（四）境内单位和个人发生的跨境的应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售不动产征收率5%。（四）增值税征收率（五）预征率跨县（市）建筑劳务2%；销售不动产预征率为3%。营改增后税率与征收率应税行为征税范围税率征收率原营业税税率销售服务交通运输服务11%3%3%邮政服务11%3%电信服务基础电信服务11%增值电信服务6%建筑服务11%3%金融含融资性售后回租6%5%现代服务有形动产租赁服务17%5%其他现代服务6%5%、3%3%、5%生活服务6%5%销售无形资产土地使用权11%5%其他无形资产6%5%销售不动产11%5%5%五、纳税地点与纳税义务发生时间（一）纳税地点应税行为情形纳税地点纳税人提供应税劳务一般规定机构所在地或者居住地特殊规定建筑业劳务应税劳务发生地转让无形资产一般规定机构所在地或者居住地特殊规定转让、出租土地使用权土地所在地销售不动产一般规定销售、出租不动产不动产所在地扣缴义务人机构所在地或居住地1.营业税纳税地点销售货物或应税劳务增值税纳税地点纳税人情形纳税地点纳税人固定业户本地经营一般规定机构所在地不在同一县（市）总分机构分别向各自机构所在地经批准可汇总在总机构所在地外出经营持外管证机构所在地没外管证销售地或劳务发生地未向经营地纳税的由机构地补征非固定业户一般规定销售地或劳务发生地特殊规定未向销售地或劳务发生地缴税机构所在地或居住地补征扣缴义务人机构所在地或居住地2.增值税纳税地点3.营改增纳税地点纳税地点情形纳税义务发生时间固定业户一般规定向其机构所在地或者居住地申报纳税总、分