递延所得税核算方法

一、递延所得税资产和递延所得税负债不是通过以前损益调整科目核算的。企业会计准则要求对企业所得税采用资产负债表债务法进行核算。其实，资产负债表债务法也是纳税影响会计法的一个分支，他是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。0二、一、递延所得税资产和递延所得税负债确认范围根据新《企业会计准则第18号——所得税》的规定,不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况：一是商誉的初始确认；二是同时具有“不是企业合并交易，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中产生的资产或负债；三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。同样道理，企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：一是同时具备“该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中资产或负债的初始确认；二是不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；三是资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。一句话，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认为递延所得税资产。二、账户设置根据新《企业会计准则第18号——所得税》准则第十条规定，企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户：1、“应交税金——应交所得税”账户：核算企业应交未交所得税；2、“所得税”账户：核算企业计入当期损益的所得税费用；3、“递延所得税负债”账户：核算企业递延所得税负债的发生及转回；4、“递延所得税资产”账户：核算企业递延所得税资产的发生及转回。三、所得税会计处理改用资产负债表债务法所得税的会计处理，我国原有关企业会计制度和法规中要求企业采用应付税款法、纳税影响会计法、递延法或债务法。新《企业会计准则第18号——所得税》准则则要求企业改用资产负债表债务法。例如，甲公司2000年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。假设甲公司会计制度规定，按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2001年至2006年，各年均实现会计利润100万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33%，2005年改为25%。有关会计处理如下：第一种账务处理方法：2001年年末，有关所得税会计处理：（1）会计年折旧额=90/5=18（万元）（2）税法年折旧额=90/6=15（万元）（3）固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（75—72）×33%=0.99（万元）（4）所得税费用=100×33%=33（万元）（5）应交所得税=（100+3）×33%=33.99（万元）三、由于会计与税收的目的不同，导致了会计处理与税务处理之间必然存在着无法消除的差异，这就要求会计核算、反映这种差异对会计主体当期损益及其期末财务状况的影响情况。在新的企业会计准则体系（2006）下，改变了原企业会计准则（制度）（2005前）对所得税的核算方法（即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法），改为统一采用“资产负债表债务法”。这种核算方法，将会计处理与税务处理之间存在的差异，划分为两大类：暂时性差异（注意，不是时间性差异，其范围要大于时间性差异）、非暂时性差异，与原时间性差异和原永久性差异的分类是不同的。资产负债表债务法下，相关的概念较多，限于篇幅，请具体阅见《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南。下面仅举例简单说明资产负债表债务法的核算过程。假设甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10000000元，所得税率为33%，未来税率预计不会发生调整。1、当年按税法核定的全年计税工资1800000元，甲公司全年实发工资为2000000元。相关提取的福利费、工会经费、职工教育经费，税法准予全额税前扣除。2、企业拥有固定资产原值500000000元，会计处理采用加速折旧法计提折旧，当年折旧额64000000元，累计折旧额244000000元，无减值准备；税务处理采用平均年限法，当年折旧额50000000元，累计税前扣除折旧额150000000元，预计使用年限及预计净残值与会计处理不存在差异。3、企业当年购入准备近期出售的某上市公司股票，购置成本2000000元，年末市价2600000元。当年未发生派发红利等事项。4、年初递延所得税资产账面余额26400000元，年初递延所得税负债账面余额0元。除上述事项之外，无其他纳税调整事项。另，该企业预计未来很可能取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。1、按照当期根据税法规定计算的应交所得税，确认所得税费用。会计利润：10000000元加：工资费用纳税调增额：200000元（2000000–1800000）加：折旧费用纳税调增额：14000000元（64000000–50000000）减：交易性金融资产纳税调减额：600000元（2600000–2000000）应纳税所得额：23600000元应交所得税：7788000元（23600000*33%）借：所得税费用7788000元贷：应交税费——应交所得税7788000元该分录可理解为：根据税法规定计算的当年应交所得税，属当期费用，应当记入当期“所得税费用”科目。2、按照资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额，确认暂时性差异及其递延所得税。固定资产账面价值=500000000–244000000=256000000元固定资产计税基础=500000000–150000000=350000000元可抵扣暂时性差异=350000000–256000000=94000000元（该可抵扣暂时性差异表明，企业未来在使用、处置该固定资产时，根据税法的规定，需调减应纳税所得额94000000元）递延所得税资产=94000000*33%=31020000元（由于该固定资产在未来使用、处置时需依税法规定调减应纳税所得额，即意味着企业未来可少交所得税31020000元，由此形成当期期末企业的一项资产）当期应增计的递延所得税资产=31020000–26400000=4620000元（由于企业当期期初已存在递延所得税资产26400000元，因此，只需在此基础上补计至31020000元即可）交易性金融资产账面价值=2600000元交易性金融资产计税基础=2000000元应纳税暂时性差异=2600000–2000000=600000元（该应纳税在使性差异表明，企业未来在出售该金融性交易资产时，根据税法的规定，需调增应纳税所得额600000元）递延所得税负债=600000*33%=198000元（由于该交易性金融资产在未来出售时需依税法规定调增应纳税所得额，即意味着企业未来应多交所得税198000元，由此形成当期期末企业的一项负债）当期应增计的递延所得税负债=198000–0=198000元借：递延所得税资产4620000元贷：所得税费用4422000元贷：递延所得税负债198000元该分录可理解为：上述增计的递延所得税资产和负债，属于当期所得税费用的调整，应记入当期“所得税费用”科目。至于工资费用的纳税调整问题，由于该差异属于原永久性差异，不影响未来应纳税所得额的计算，因此，不形成暂时性差异。从暂时性差异计算公式来看，由于相关工资已发放，则应付职工薪酬（工资部分）账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异。在本例中，当期所得税费用最终确认了3366000元（7788000–4422000），除以当期税率33%得10200000元，正好等于会计利润10000000元与属于原永久性差异的工资费用纳税调增额200000元的之和。（需要指出，这样的验算说明只是为了更清楚地反映资产负债表债务法对于原时间性差异及原永久性差异的核算原理及方法，并不表明任何企业任何情况下均可进行如此的简单验算，这是由资产负债表债务法会计理论所导致的，也是与原利润表债务法的实质性区别之一）最后，对于2007年初级会计专业技术资格考试指定教材未对递延所得税资产（负债）科目进行详细说明的问题，这与考试大纲要求有关。详细内容请参见2007年《初级会计专业技术资格考试大纲》。四、所得税会计涉及到的四个会计科目：1.所得税费用；2.应交税费——应交所得税；3.递延所得税资产；4.递延所得税负债。借：所得税费用（会计立场）递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税（税务立场）（或者）递延所得税负债贷方应交税费是站在税务的立场，这个数据不会因为会计核算方法的改变而改变，缴纳的税金是唯一的、确定的，借方所得税费用是站在会计的立场。应交税费（应交所得税）=（会计利润±暂时性差异）×所得税税率=应纳税所得额×所得税税率递延所得税资产（或递延所得税负债）=暂时性差异×所得税税率任何一个时期，下列等式均成立：递延所得税资产（或负债）余额/累计暂时性差异=所得税税率递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。五、一、递延所得税资产的确认和计量一）确认递延所得税资产的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。比如07年亏损100万元，现在已有确凿的证据表明该企业未来的盈利最多只有50万元，即有确凿的证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元，那么现在不能确认递延所得税资产100×33%，只能确认递延所得税资产50×33%（或50×25%）。这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产时，将来应有机会可以在贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂在账上，放在报表中将来无法转回。2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间